Ответственность за налоговые правонарушения

С учетом сказанного, вина нарушителей в сфере налоговых  правоотношений — это психологическое  отношение лица к совершаемому им противоправному деянию и его  возможным последствиям в форме умысла или неосторожности. В свою очередь, для умысла характерно то, что лицо избирает такой вариант поведения, который является противоправным, заведомо зная, что тем самым нарушаются интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. В силу п. 2 ст. 110 НК РФ лицо, совершившее умышленное правонарушение, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий. Кодекс не знает деления умысла на прямой и косвенный.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий, хотя и должно было и могло это осознавать. В налоговом праве также отсутствует деление неосторожности на Сдельные виды.

Специальный субъектный состав — признак налогового правонарушения. К возможным субъектам налогового правонарушения, в частности, относятся  налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица. В свою очередь наказуемость деяния означает, что за совершение налогового правонарушения законодательством должна быть предусмотрена соответствующая правовая санкция. В противном случае привлечение лица к юридической ответственности исключается.

В литературе называются и другие признаки налогового правонарушения. В частности, ряд авторов указывают на причинную связь противоправного действия и вредных последствий. Отсутствие такой связи исключает применение тех или иных мер ответственности за налоговые правонарушения.

На наш взгляд, не во всех случаях необходимо устанавливать причинную связь противоправного действия и вредных последствий. Некоторые налоговые санкции применяются за сам факт совершения налогового правонарушения. Однако для этого следует проанализировать отдельные составы налоговых правонарушений. Что касается налогового законодательства, то оно хранит молчание по этому вопросу. В свою очередь, судебная практика нередко рассматривает под словом «причина» степень вины нарушителя.

 

 

 

 

 

1.2.Состав налоговых правонарушений.

 

 

     Перейдем к  рассмотрению состава налогового  правонарушения. Состав правонарушения - это условия, закрепленные в  законе, при наступлении которых  в совокупности деяние участника  налоговых правоотношений признается  налоговым правонарушением, и  к такому лицу могут быть применены санкции. Элементы состава налогового правонарушения - это объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.  
       Объект правонарушения - охраняемые законом общественные отношения, которым противоправным деянием причиняется вред. Налоговые правонарушения причиняют вред правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, поэтому общим объектом нарушений налогового законодательства является налоговая система страны. Можно выделить следующие родовые объекты: против системы налогов, против прав и свобод налогоплательщиков, против исполнения доходных частей бюджетов, против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков, против контрольных функций налоговых органов, против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности, против обязанностей по уплате налогов. Внутри родовых объектов правонарушений необходимо выделить непосредственный объект, то против чего прямо и непосредственно направлено деяние правонарушителя.  
       Верное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения могут иметь одинаковые признаки, но квалифицироваться различно в зависимости от объекта правонарушения. "Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом - с полной уплатой в авансовой форме. В первом случае объектом правонарушения являются обязанности по уплате налога и ответственность наступает по ст.119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации"; во втором - объектом правонарушения выступают обязанности по представлению налоговой отчетности. Ответственность в этом случае наступает по ст.126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" .  
       "Необходимо отметить, что разные составы могут иметь один объект правонарушения. Для разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательств, а необходимо уяснить содержание иных элементов состава правонарушения. Например, обязанности по уплате налогов выступают объектом посягательств разных правонарушений. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к нарушению обязанностей по уплате налогов ".  
       Объективная сторона правонарушения включает в себя деяние (противоправное действие или бездействие), общественно опасные последствия и причинную связь между ними. Последних двух элементов может и не быть в случае формального состава правонарушения. Например, ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение налогоплательщиком правил учета доходов и расходов, объектов налогоплательщик, однако не связывает наступление ответственности с причинением этим деянием какого-либо вреда.  
       Объективная сторона налогового правонарушения может иметь и факультативные признаки, например С. Г. Пепеляев выделяет такой признак как неоднократность, т. е. "повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода". Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.  
       Говоря о таком признаке объективной стороны налогового правонарушения, как неоднократность, необходимо упомянуть деление исследуемых правонарушений на длящиеся и продолжаемые. Длящимся называют правонарушение, состоящее в единоразовом деянии, сопряженном с последующим длительным невыполнением лицом обязанностей, установленных законом.  
       Так, нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе является длящимся правонарушением (ст.116 НК РФ). В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в будущем. Продолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний несущественно для квалификации действия как правонарушения, но может учитываться при назначении наказания. Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, ответственность за которое установлена ст.123 НК РФ, является продолжаемым правонарушением, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями.  
       Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не является обязательным условием привлечения его к ответственности. Для этого достаточно, если обязанности были нарушены в единичном случае. Число же таких случаев может повлиять на решение о размере штрафа.  
       Можно также выделить среди факультативных признаков объективной стороны способ совершения правонарушения. Так, например, п. 2 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, а равно иное уклонение от предоставления таких документов.  
       Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения напрямую не указаны в НК РФ как признаки каких-либо правонарушений. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.  
       Причинная связь противоправного действия и вредных последствий. Хотя этот признак не является обязательным, хотя бы потому, что законодатель не всегда говорит об обязательном наличии вредных последствий, некоторые авторы выделяют его в качестве обязательного. Так, например, Пепеляев С.Г. утверждает, что "отсутствие такой связи исключает применение соответствующих мер ответственности" . Автор настоящей курсовой работы позволит себе не согласится с указанной точкой зрения, приведя в качестве примера следующее. П.1 и п.2 ст. 120 НК РФ предусматривают ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения. Вполне можно представить ситуацию, когда такое нарушение привело к излишней уплате налога или сбора или вообще не имело никаких последствий. Тем не менее, при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. 120 НК РФ, лицо понесет ответственность вне зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий.  
       Однако применительно к описанной статье Пепеляев С.Г. считает, что "в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (в виде недоимки), а угроза, опасность вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне ". Сказанное позволяет сделать вывод о делении составов налоговых правонарушений на формальные и материальные.  
       Субъект правонарушения.  
       Субъект правонарушения - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Субъектами правонарушений по НК РФ являются налогоплательщики и налоговые агенты, в роли которых выступают организации, предприниматели без образования юридического лица (ПБОЮЛ) и физические лица (п. 1 ст. 107 НК РФ). Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста (п. 2 ст. 107 НК РФ).  
       Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п . С одной стороны, такое утверждение не лишено смысла. Но тем не менее, нельзя ни при каких условиях отбрасывать принцип привлечения к ответственности только таких лиц, которые в силу своего возраста могут осознавать характер своих поступков и их противоправность. Налоговое законодательство представляет сложность для умудренных опытом специалистов, и уж тем более в нем будет сложно разобраться подростку.  
       Более того преподавание курса налогового законодательства, которое должно было начаться в 1992-93 годах в соответствии с подп."в" п.3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. "О порядке введения в действие Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации ", так и не было осуществлено..  
       Субъективная сторона. Субъективная сторона налогового правонарушения - это совокупность признаков, характеризующих психическую деятельность лица, непосредственно связанную с налоговым правонарушением. Ее ядром является вина. "Под виной понимается психическое отношение лица к содеянному (к действию или бездействию), а также к последствиям. Цели (для чего было совершено налоговое правонарушение) и мотивы (почему было совершено налоговое правонарушение) при применении налоговой ответственности не учитываются ".  
       Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 2 и п. 3 ст. 110 НК РФ).  
       "При умышленном характере вины выделяют два аспекта - сознательный и волевой. Первый означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель законодательства знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к нарушению этого закона и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или допускало наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Вредные последствия в данном случае выражаются в виде неполучения или недополучения бюджетом сумм налога. Возможны ситуации, когда лицо, осознавая, что нарушает закон, действует из лучших побуждений.  
       Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, говорить об умышленной форме вины нет оснований ".  
       Если наличие сознательного и волевого аспекта у физических лиц не вызывает никаких сомнений, то в отношении с организациями могут возникнуть некоторые трудности в понимании. Действительно, организации не обладают сознанием. Поэтому некоторые авторы высказывали мнение о невозможности полноценного исследования вины организации в содеянном налоговом правонарушении . Однако поскольку вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, исследование их поведения возможно и допустимо. Тем не менее, необходимо отметить, что "нечеткость формулировки нормы, которая содержится в п. 4 ст. 110 Кодекса, может вызвать некоторые трудности при определении вины организации. Связано это с тем, что некая зависимость не есть полное тождество." .  
       Конституционный принцип презумпции невиновности в налоговом праве трансформировался в принцип презумпции добросовестности. Данный принцип был сформулирован Конституционным Судом в Определении от 25.07.2001 № 138-О . В данном определении суд разъяснил, что положение об исполнении обязанности по уплате налога с момента списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, независимо от того поступили ли деньги в бюджет применяется только к добросовестным налогоплательщикам. Разъясняя данное определение, МНС РФ издало письмо от 30.08.2001 № ШС-6-14/668@ . Налоговые органы весьма интересно истолковали позицию Конституционного Суда. Так, по их мнению, если налоговым органом выявлена недобросовестность налогоплательщика, налоговый орган вправе самостоятельно выставить инкассовые поручения на взыскание налоговых платежей в бюджет на расчетный счет налогоплательщика в ином банке. Такая позиция сводит на нет принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков. 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

 

3.1 Правонарушения  в сфере осуществления налогового  контроля

 

Важнейшим условием стабилизации финансово-бюджетной системы любого государства, в том числе и  Российского, является формирование и использование финансово-бюджетных фондов. Основным источником формирования бюджета являются налоги, собираемость которых обеспечивается надлежащей дисциплиной налогоплательщиков. Центральным элементом руководства любой деятельностью со стороны государственных органов, в том числе налоговых, является контроль.

Налоговый контроль представляет собой совокупную систему действий налоговых органов по надзору  за выполнением фискально-обязанными лицами (в первую очередь, налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, кредитными организациями) норм налогового законодательства.

Налоговые правонарушения рассматриваемой группы направлены на нарушение участниками налоговых  правоотношений основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством и уклонение от выполнения возложенных на них функций. Рассмотрим юридический состав этих налоговых правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).

Объективной стороной будет являться бездействие лица, выражающееся в невыполнении им своей обязанности подать заявление в налоговый орган о собственной постановке на учет, либо о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также принадлежащих ему недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению, в установленный законом (ст. 83 НК РФ) срок. Для определения противоправности данных деяний подлежит установлению следующее:

- является ли субъект  тем лицом, на которое возлагается  обязанность встать на налоговый учет;

- обладают ли принадлежащие  субъекту предметы признаками  тех объектов, наличие которых  влечет возникновение обязанности  встать на налоговый учет;

- действительно ли  у лица возникла обязанность  встать на налоговый учет, то  есть имели ли место обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение этой обязанности;

- не прекратили ли  они свое действие до истечения  срока постановки на налоговый  учет.

Прекращение действия этих обстоятельств может иметь место  в случаях: ликвидации обособленного подразделения организации, отчуждения организацией находящегося в собственности недвижимого имущества, подлежащего налогообложению, снятия с учета и отчуждение транспортных средств, и в иных случаях. Прекращение обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение обязанности встать на налоговый учет, до истечения данного срока (п.п. 3-6 ст. 83 НК РФ) будет исключать привлечение лица к ответственности ввиду отсутствия события налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).

Статья 83 НК РФ предусматривает учет субъектов налогообложения, а не объектов. На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию. Пункт 10 ст. 83 НК РФ обязывает соответствующий налоговый орган, в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет, принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет.

Организации, создавшие  несколько обособленных подразделений, а также имеющие на разных территориях  несколько объектов недвижимого  имущества или несколько транспортных средств, подлежащих налогообложению, обязаны встать на налоговый учет по каждому из этих объектов в налоговом органе, осуществляющем контроль на соответствующей территории¹.

При непостановке на учет организации по месту нахождения этих объектов, объективная сторона  противоправного деяния (бездействия) выполняется в отношении каждого из таких объектов, находящихся на разных территориях. В таких случаях по каждому объекту требуется отдельная квалификация по одному из пунктов ст. 116 НК РФ.

Состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 116 будет  считаться оконченным по истечении  последнего дня срока, установленного для подачи заявления о постановке на учет самого лица или иного объекта, подлежащего такому учету.

Моментом окончания  деяния, указанного в п.2 будет истечение 91-го дня со дня истечения установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Представление лицом заявления после установленного законом срока или пресечения правонарушения компетентным органом государственной власти на квалификацию данных деяний не влияют.

Субъективная сторона  деяния характеризуются виной в форме умысла.

Субъектом правонарушения является лицо, обязанное самостоятельно заявить о собственной постановке на налоговый учет, либо о постановке на учет принадлежащих ему объектов, подлежащих такому учету.

Уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ)

Объективная сторона  деяний выражается в бездействии  лица, так как оно не выполняет  свою обязанность встать на учет в  налоговом органе. Обязательным условием для квалификации деяний является наличие  факультативных признаков объективной стороны: обстановки и времени совершения правонарушения.

Организация, ведущая свою деятельность через несколько обособленных подразделений, обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого объекта. При непостановке на учет по месту нахождения нескольких обособленных подразделений, объективная сторона выполняется в отношении каждого из таких подразделений, что требует отдельной квалификации по одному из пунктов ст. 117 НК РФ. Постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет по инициативе налогового органа (п. 10 ст. 83 НК РФ) не освобождает указанных лиц от ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

Деяние, предусмотренное п.1 ст. 117 НК РФ, начинает совершаться на следующий  день после дня истечения срока подачи заявления о постановке на налоговый учет. Началом совершения деяния, предусмотренного в п. 2 ст. 117 НК, будет первое число четвертого срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Указанные правонарушения имеют характер длящихся, и момент их окончания определяется на основании действий самого виновного, направленных к прекращению правонарушения, или наступления событий, препятствующих дальнейшему совершению противоправного деяния. Действия или события, явившиеся основанием прекращения правонарушения, не изменяют квалификацию данных деяний.

Нарушение срока представления  сведений об открытии и закрытии счета  в банке (ст. 118 НК РФ)

Существенным условием для определения противоправности деяния выступает именно банковский счет, причем такой, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Сам же вид банковского счета на квалификацию деяния не влияет даже в том случае, когда с него невозможно производить взыскание денежных средств. Объективная сторона состава правонарушения будет считаться выполненной, если информация об открытии или закрытии счета в банке представлена налогоплательщиком в ненадлежащей форме, так как согласно п.2 ст. 23 НК РФ такая информация представляется только в письменной форме. Состав правонарушения будет оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для представления информации об открытии или закрытии счета (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Непредставление налоговой  декларации (ст. 119 НК РФ)

Противоправность данных деяний определяется путем обращения  к другим актам законодательства о налогах и сборах, которыми установлены  конкретные сроки для представления  налоговых деклараций по тому или  иному виду налога. Таковыми в настоящее время являются законы, регулирующие взимание конкретного налога, например: Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», часть вторая НК РФ, глава 21. В объективную сторону составов правонарушений включены факультативные признаки: место и время совершения правонарушения. Существенное значение для квалификации деяния по ст. 119 НК РФ имеет предмет правонарушения – налоговая декларация. Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и производственных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Отсутствие хотя бы одного из признаков данного предмета правонарушения исключает квалификацию деяния по ст. 119 НК РФ. Объективная сторона считается выполненной при наличии противоправного действия (бездействия) в отношении каждой налоговой декларации.

Содержащееся в п. 1 деяние будет  считаться оконченным в момент истечения  срока, предусмотренного тем или  иным актом законодательства о налогах и сборах для представления налоговой декларации. При этом этот период не должен превышать 180 дней по истечении срока, установленного для ее представления. Началом совершения деяния, предусмотренного п. 2 будет являться наступление 181-го дня по истечении установленного срока представления налоговой декларации. Указанные деяния имеют характер длящихся, и момент их фактического окончания определяется на основании действий виновного налогоплательщика, направленных к прекращению правонарушения или наступления событий, препятствующих дальнейшему совершению правонарушения (вмешательство компетентного органа государственной власти).

Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ)

Арест имущества применяется в соответствии со ст. 77 НК РФ в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа по ограничению права собственности налогоплательщика, налогового агента или плетельщика сбора в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Аресту подлежит толь то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Таким образом, объективная сторона деяния выражается в форме совершения лицом действий, признающихся как неразрешенное отчуждение, а также растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест.

Оконченность данного состава  правонарушения определяется в зависимости от способа его совершения. Отчуждение имущества кончается в момент приобретения лицом права собственности или права залога на имущество, которое было подвергнуто аресту. Совершение растраты – продолжаемое правонарушение. Моментом его окончания будет последний акт противоправного расхода имущества до его полного израсходования или до обнаружения растраты. Сокрытие имущества имеет характер длящегося правонарушения, и поэтому будет считаться оконченным при наступлении обстоятельств, влекущих прекращение противоправного поведения.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления  налогового контроля (ст. 126 НК РФ)