Защита прав налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений

Основываясь на приведенных доводах, Конституционный  Суд РФ вывод по данному делу сформулировал  следующим образом. Исключение расходов на представительство в суде и на оказание юридических услуг из состава убытков, подлежащих возмещению в порядке статей 15, 16 и 1069 ГК РФ в системной связи с его ст.1082, свидетельствует о том, что толкование указанных норм, направленных на обеспечение восстановления нарушенных прав граждан и юридических лиц, в том числе путем возмещения вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти (ст.53 Конституции РФ), при рассмотрении конкретного дела было осуществлено вопреки их конституционно-правовому смыслу.

Как видно, вывод  Конституционного Суда РФ по данной проблеме сформулирован достаточно определенно, и в смысле приведенных в решении  по данному делу суждений сомневаться  не приходится.

Таким образом, в настоящее время по рассматриваемому вопросу складывается следующее положение. Налогоплательщики имеют взаимоисключающие мнения двух высших судебных органов России: в "активе" - правовые позиции Конституционного Суда РФ, в "пассиве" - мнение ВАС РФ. На какое же из приведенных мнений следует ориентироваться налогоплательщику, находящемуся на острие противостояния указанных позиций?

В этой ситуации необходимо учитывать следующее. В  соответствии со ст.79 ФКЗ "О Конституционном  Суде Российской Федерации" решение  Конституционного Суда РФ действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены. То есть решения Конституционного Суда РФ и, следовательно, изложенные в них правовые позиции обязательны на всей территории РФ для судов, других органов и должностных лиц в их правоприменительной практике.

Что касается ВАС  РФ, то, пользуясь полномочиями, предоставленными ему ст.5 ФКЗ от 31.12.96 N 1-ФКЗ "О  судебной системе Российской Федерации", а также ст.10 ФКЗ от 28.04.95 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации", он дает разъяснения по вопросам судебной практики. Несмотря на то что влияние таких разъяснений на формирование арбитражной практики чрезвычайно высоко, нельзя обойти стороной тот факт, что правовые позиции, содержащиеся в них, не могут быть положены в основу конкретного судебного решения в силу п.1 ст.11 АПК РФ. Поэтому следует признать, что соотношение юридической силы актов Конституционного Суда РФ и ВАС РФ говорит не в пользу последнего.[13]

Из этого следует, что в дальнейшем ссылки арбитражных  судов на отсутствие в АПК РФ и НК РФ норм о порядке возмещения расходов на оплату юридической помощи не могут приниматься как основание для неприменения норм ГК РФ о возмещении убытков. В случае принятия арбитражным судом мотивированного таким образом решения оно является незаконным и подлежит обжалованию в порядке, установленном АПК РФ. При обжаловании такого судебного акта заявителю следует сослаться на указанное Определение Конституционного суда РФ и привести в жалобе доводы, основанные на правовых позициях, изложенных Конституционным судом РФ по данному делу.

При этом тот  факт, что в ходе разрешения данного  дела жалоба ОАО "Большевик" фактически не удовлетворена и оспариваемые положения ГК РФ не признаны противоречащими  Конституции РФ, не должен смущать  налогоплательщика. В данном случае нужно иметь в виду, что в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению норм. Этот принцип раскрыт Конституционным судом РФ в Постановлении от 25.01.01 N 1-П по делу о проверке конституционности положения п.2 ст.1070 ГК РФ.

Суд общей юрисдикции или арбитражный суд, на основании  ст.120 Конституции РФ самостоятельно решая вопрос о том, подлежит ли та или иная норма применению в рассматриваемом  им деле, уясняет смысл нормы, т.е. осуществляет ее казуальное толкование. Вместе с тем в судебной практике должно обеспечиваться конституционное истолкование подлежащих применению норм.

Как следует  из части второй ст.74 ФКЗ "О Конституционном  Суде Российской Федерации", конституционное  истолкование нормативного акта или отдельного его положения, проверяемого посредством конституционного судопроизводства, относится к компетенции Конституционного Суда РФ, который, разрешая дело и устанавливая соответствие Конституции РФ оспариваемого акта, в том числе по содержанию норм, обеспечивает выявление конституционного смысла действующего права. В таком случае данное им истолкование, как это вытекает из части второй ст.74 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" во взаимосвязи с его статьями 3, 6, 36, 79, 85, 86, 87, 96 и 100, является общеобязательным, в том числе для судов.[2]

Поэтому правоприменительные  решения, основанные на акте, который  хотя и признан в результате разрешения дела в конституционном судопроизводстве соответствующим Конституции РФ, но которому в ходе применения по конкретному делу суд общей юрисдикции или арбитражный суд придал истолкование, расходящееся с его конституционно-правовым смыслом, выявленным Конституционным Судом РФ, также подлежат пересмотру в порядке, установленном законом. Иное означало бы, что суд общей юрисдикции или арбитражный суд могут осуществлять истолкование акта, придавая ему иной смысл, нежели выявленный в результате проверки в конституционном судопроизводстве, и тем самым подменять Конституционный Суд РФ, чего они в силу статей 118, 125, 127 и 128 Конституции РФ делать не вправе.

То есть арбитражный  суд, вынося решение по конкретному  делу, не может игнорировать выводы Конституционного Суда РФ относительно конституционно-правового смысла применяемых  арбитражным судом положений законодательства.

Подводя итог вышесказанному, отметим, что рассматриваемое Определение  Конституционного Суда РФ N 22-О открывает  простор для применения положений  гражданского законодательства к отношениям, которые возникают в связи  с неправомерными актами или бездействием налоговых органов.

Конституционным Судом РФ в данном Определении  обосновано, что убытки, возникающие  у налогоплательщика в связи  с такими действиями или бездействием, не являются какими-то особыми, специальными убытками, возмещение которых происходит по особым правилам. Отвергнута некая исключительность налоговых органов, к ответственности которых якобы неприменим общеотраслевой принцип полного возмещения убытков. Государство отвечает за неправомерную деятельность всех государственных органов, в том числе налоговых. Остается открытым вопрос о том, насколько далеко пойдут арбитражные суды при реализации указанного принципа по конкретным искам налогоплательщиков о взыскании причиненных убытков, предъявляемых к налоговым органам и федеральному бюджету. Ведь помимо неправомерно взысканных сумм и расходов на представительство в суде налогоплательщик также лишается доходов, которые он мог бы получить, однако не получил в результате действий или бездействия налогового органа (упущенная выгода). Кроме того, возможно, была нарушена деловая репутация налогоплательщика. Возмещение всех вышеперечисленных потерь гарантирует Гражданский кодекс РФ.

2.4 Возможность  апелляций по результатам проверок

Новый Налоговый  кодекс направлен на гуманизацию  взаимоотношений с налогоплательщиком и установил четкий регламент взаимодействия. Переход данных взаимоотношений на уровень стран с развитой налоговой культурой предполагает поиск новых методов взаимодействия с налогоплательщиками. В связи с чем, Налоговый кодекс способствует реализации прав налогоплательщика подавать апелляцию для справедливого ее рассмотрения. С введением нового Налогового кодекса министерство законодательно закрепило право налогоплательщика отстаивать свою правоту в вышестоящем органе на равных правах с налоговыми органами, принявших решение по акту проверки. В новом Налоговом кодексе заложена норма, согласно которой возможно урегулирование спора до взыскания начисленных сумм налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджет. Налогоплательщик, выражая свое несогласие подачей апелляции, одновременно получает возможность более поздней уплаты начисленных налоговым органом налогов, сборов и других обязательных платежах в бюджет, так как подача жалобы налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган приостанавливает исполнение обжалуемого уведомления по акту проверки до вынесения письменного решения налогового органа по истечении периода рассмотрения. Принятие такой нормы связано с тем, что, как правило, взысканные суммы денег при признании неправомерными решения налоговой службы зачитывались в счет уплаты налогоплательщиком других налогов или в счет обязательств по предстоящим платежам и в большинстве случаев возврата не было. Это приводило к изъятию оборотных средств предприятий. Тем самым налоговый орган дает возможность всем налогоплательщикам, особенно среднему и малому бизнесу, доказывать свою правоту и оспаривать начисленные налоговым органом суммы налоговых платежей, не обращаясь в суд и не затрачивая дополнительные суммы на уплату государственной пошлины. На сегодняшний день внесудебное рассмотрение апелляций налогоплательщиков на результаты налоговых проверок является актуальным. Актуальность данного вопроса подтверждается тем, что в судах еще не сложилась практика рассмотрения жалоб налогоплательщиков по результатам налоговых проверок. Вместе с тем налогоплательщик имеет возможность подавать жалобу для быстрого и качественного рассмотрения его доводов в территориальный налоговый орган, и одновременно, в министерство. В пользу важности создания системы действенного и качественного реагирования на апелляции налогоплательщиков свидетельствуют следующие показатели количества жалоб налогоплательщиков. Так, за 2004 год налоговыми органами рассмотрено 1235 апелляции, тогда как в судах было рассмотрено за этот же период 306 исков. Подавляющее количество жалоб находит свое разрешение в рамках административного порядка рассмотрения. [11]

Это свидетельствует  о действенности защиты налогоплательщиков, и процедура апелляции позволяет  в короткие сроки разрешить налоговые споры во внесудебном порядке.

С введением  нового Налогового кодекса более  реальной становится возможность защиты прав налогоплательщиков по обжалованию  решений налоговых органов на результаты налоговых проверок.

Глава 3. Роль и значение налогового консультирования при защите прав налогоплательщиков

3.1 Понятие  и значение налогового консультирования

В современных  условиях налоговое законодательство предусматривает институт налогового представительства и консультирования, который позволяет обеспечивать квалифицированное предоставление правовой помощи налогоплательщикам при решении налоговых вопросов, начиная от частных консультаций и заканчивая защитой их прав и законных интересов в суде и налоговых органах, что соответствует европейской и мировой практике. Налоговые консультанты в этом случае играют значительную роль как лица, обладающие специальными знаниями и навыками. Введение в Российской Федерации института налоговых консультантов является важной и необходимой задачей в развитии правовых основ Российского государства. Наличие такого института соответствует европейской и мировой практике.

В настоящее  время в Государственной Думе рассматривается проект Федерального закона "О налоговом консультировании" (имеет регистрационный номер 98051004-2), который подготовлен с целью конкретизировать положения Налогового кодекса РФ об институте налогового представительства, в частности, определить правовой статус уполномоченного представителя налогоплательщика и упорядочить деятельность по налоговому консультированию (подготовка и аттестация специалистов, ответственность за результаты консультирования, создание независимого сообщества налоговых консультантов, взаимоотношения этого сообщества с налоговыми органами, органами налоговой полиции и налогоплательщиками, др. вопросы). При этом предполагается, что налоговые консультанты осуществляют деятельность на основе самофинансирования без привлечения каких-либо бюджетных средств государства. Проблемы налогового консультирования обсуждались на двух научно-практических конференциях, проведенных Институтом государства и права Российской академии наук с участием руководителей и специалистов налоговых органов и ФСНП России, а также вузов страны. Первая конференция состоялась 14 ноября 1996 г. на тему «Государство и налогоплательщик: культура правоотношений», вторая состоялась 14 мая 1999 г. на тему «Правовые проблемы налогового консультирования». На первой конференции были лишь обозначены некоторые направления налогового консультирования.

Цель второй конференции - выработать концептуальные подходы к решению проблемы налогового консультирования с учетом зарубежного опыта и российской специфики, а также рекомендации о создании Палаты налоговых консультантов и по проекту ФЗ «О налоговом консультировании». Прошла еще научно-практическая конференция, которая состоялась 27-28 января 2000 г. в Смоленске при участии представителей налоговых органов и их подразделений, а также учебных, консультационных и информационных центров. Цель этой конференции – обмен опытом деятельности государственных учреждений в информационной и консультационной сферах взаимоотношений государства и налогоплательщиков.2 Однако эта конференция более затрагивает разъяснительную и информационную работу налоговых органов в сфере налогообложения и не касается деятельности налоговых консультантов на основе договоров возмездного оказания услуг. Дальнейшим шагом в развитии и правовом оформлении налогового консультирования явилось постановление Минтруда России от 04 августа 2003 г. № 57, которым внесено дополнение в Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих, касающееся новой квалификационной характеристики «КОНСУЛЬТАНТ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ». В ней предусматривается должностные обязанности консультанта по налогам и сборам, вопросы, которые он должен знать, а также требования к его квалификации.

Проект ФЗ «О налоговом консультировании» одобрен  Советом Государственной Думы и  обсуждался в различных органах, получил отзывы от законодательных  органов субъектов Российской Федерации, от Института государства и права РАН и Российской ассоциации налогового права, а также заключение от Правительства РФ.

Концептуально проект в большинстве случаев  одобряется. Однако имеются и негативные отзывы. Такое настороженное отношение  к проекту в основном объясняется тем, что, якобы, сфера налогового консультирования не нуждается в специальном законодательном регулировании, либо, что она может быть урегулирована вместе с аудиторской деятельностью в одном законе, причем, без выделения налогового консультирования как самостоятельного вида деятельности, а только в качестве сопутствующих услуг. Этот тезис не выдерживает критики. Достаточно возразить: 1. ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07 августа 2001 г. №119- ФЗ содержит положение о налоговом консультировании, которым аудиторы могут заниматься в качестве сопутствующих услуг, но не раскрывает понятие деятельности по налоговому консультированию, специальных нормативных актов по этому вопросу вовсе не имеется; 2. Сейчас аудиту подлежат юридические лица и индивидуальные предприниматели. Но, а кто же должен консультировать основную массу граждан-налогоплательщиков? Именно эту нишу пытаются заполнить (а чаще всего уже незаконно в ней обосновались) те же аудиторские компании. Это не соответствует действующему законодательству. Кроме того, такое положение не отвечает интересам государства, а главное - интересам самих граждан-налогоплательщиков. 3. Вопрос о законодательном регулировании налогового консультирования как самостоятельного вида предпринимательской деятельности поднят не для того, чтобы кого-то вытеснить из этой сферы. Вовсе нет! Речь идет только об ответственном, самостоятельном, независимом и квалифицированном осуществлении этой деятельности. При этом аудиторы, на наш взгляд, должны заниматься своими функциями, допускающими проведение налогового консультирования аудируемых лиц в качестве сопутствующей деятельности. А налоговые консультанты, по нашему мнению, должны заниматься профессионально той деятельностью, которая на них возлагается в качестве основной функции. Они должны получать соответствующее специальное образование и организовывать наилучшим образом свою деятельность по налоговому консультированию.