Защита прав налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений

Любой налогоплательщик, не согласный с актом проверки и решением о безакцептном списании, имеет право обжаловать их как  в вышестоящем налоговом органе, так и в судебном порядке.

Если списание еще не было произведено, налогоплательщик, не согласный с актом проверки, вправе подать в арбитражный суд по месту нахождения налогового органа исковое заявление о признании недействительным акта государственного органа (госпошлина составляет 10 минимальных размеров оплаты труда) и заявление об обеспечении иска, чтобы не допустить списания денежных средств до момента принятия судом решения. Если списание уже произошло, то налогоплательщик вправе требовать в судебном порядке возврата всей списанной суммы с возмещением ему убытка.

1.2 Актуальные  проблемы использования принципов

правоприменения при защите прав налогоплательщиков

Особенности становления  налоговой системы Российской Федерации  на современном этапе непосредственно  связаны с усилением роли государства, которое является основным участником налоговых правоотношений. Механизм налогообложения включает в себя не только налоговые органы, но и в целом всю систему органов государственной власти и местного самоуправления, формирующих налоговую политику, а также судебных органов, способствующих ее реализации.

Как правило, налоговая  деятельность государства охватывает четыре направления*, применительно  к которым возникают различные  налоговые отношения:

1. формирование, правовое регулирование и обеспечение надлежащей деятельности системы налоговых органов государства ("налоговой структуры государства" или "налоговой администрации");

2. формирование  налоговой системы государства,  т.е. установление, введение, изменение  и отмена посредством принятия  соответствующих нормативных правовых актов налогов разного уровня;

3. производство  взимания или уплаты налога  и осуществление контроля за  этими процессами со стороны  налоговых органов государства;

4. установление  финансово-правовой ответственности  за нарушение налогового законодательства, установление порядка производства по делам о нарушениях налогового законодательства финансово-правового характера и привлечение лиц, виновных в налоговых правонарушениях, к соответствующей финансово-правовой ответственности.[19]

Поскольку деятельность государства в налоговой сфере  носит разносторонний характер, разработка общих принципов налогообложения  в современной науке налогового права осуществляется применительно  к конкретным институтам. Так, в большинстве  литературных источников выделяют принципы построения системы налогов и сборов; установления налогов; принципы налоговой системы; принципы формирования системы налоговых льгот, а также принципы налогового контроля и налоговой ответственности, которые следует относить к системе принципов налогового правоприменения*. В свою очередь, становление указанной системы принципов окажет значительное влияние на законотворческую деятельность и будет способствовать устранению ряда существенных недостатков, выявленных в результате анализа сложившейся правоприменительной практики.

Представляется, что формирование системы принципов  правоприменения должно осуществляться по двум направлениям: 1) построение системы  принципов налогового контроля и  привлечения к налоговой ответственности; 2) совершенствование принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления в налоговой сфере.

Принципы налогового контроля и привлечения к налоговой  ответственности не получили четкого  закрепления в законодательстве о налогах и сборах. Между тем процесс совершенствования нормативной базы, регулирующей вопросы налогового контроля, зависит от наличия четко разработанной системы указанных принципов, которые могут быть использованы законодателем для внесения необходимых изменений и дополнений в нормативные правовые акты.

Налоговый кодекс РФ является основным нормативным актом, определяющим особенности осуществления  процедуры налогового контроля за правильностью  исчисления и своевременностью уплаты налоговых платежей. Поскольку указанная деятельность налоговых органов направлена на обеспечение потребностей федерального бюджета, она должна строиться на основе конституционных принципов налогообложения и сборов, в частности принципа законности, направленного на защиту прав налогоплательщиков в соответствии с положениями ст.3 НК РФ.[1]

Основой контрольной  деятельности налоговых органов  стала презумпция невиновности налогоплательщика, вытекающая из положений ст.3 НК РФ и  позволяющая защищать интересы налогоплательщиков в судебном порядке в случае необходимости устранения коллизий правовых норм или возникновения споров с налоговыми органами.

Принцип презумпции невиновности налогоплательщика - новелла  российского налогового законодательства. Его содержание раскрывается следующим  образом. Во-первых, каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Во-вторых, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. В-третьих, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу[12]

Данный принцип на практике применяется только в случае привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и не применяется в отношении уплаты недоимки и пени. Это правило вытекает из положения п.5 ст.108 НК РФ: привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.[13]

Несмотря на детальное регламентирование в  Налоговом кодексе некоторых  вопросов налогового контроля, все  еще допускаются нарушения порядка проведения и оформления налоговых проверок, к виновным лицам не всегда принимаются надлежащие меры ответственности. Так, часто имеют место нарушения сроков проведения камеральных проверок, установленных ч.2 ст.88 НК РФ. Решения о проведении выездных налоговых проверок юридических лиц в ряде мест оформляются в виде поручений, а не постановлений, что не соответствует требованиям п.1 ст.91 НК РФ.

Из анализа  судебно-арбитражной практики следует, что наиболее часто встречаются  такие виды нарушений, как проведение дополнительной проверки после отмены акта налогового органа нижестоящей инспекцией, что противоречит нормам ст.87, 89 и 140 НК РФ; использование налоговым органом для обоснования факта налогового правонарушения доказательств, полученных вне процедуры, предусмотренной НК РФ; отсутствие в акте проверки и решении налогового органа расчета суммы доначисленного налога и ссылки на первичные документы, вопреки положениям ст.100 и 101 НК РФ и т.д. (см. постановления ФАС Московского округа от 21 ноября 2002 года N КА-А40/7674-02; ФАС Северо-Западного округа от 18 апреля 2003 года N А05-10496/02-539/13; ФАС Уральского округа от 4 декабря 2002 года N Ф09-2512/02-АК).[18]

Кроме того, в  нарушение ст.69 НК РФ налоговые органы в некоторых случаях неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов не направляют требование об уплате налога и соответствующих пеней, часто не соблюдается и предусмотренный ст.70 НК РФ срок направления таких требований. В связи с этим возникает вопрос о возможности повторного взыскания налоговых платежей и проведения соответствующих контрольных мероприятий. Однако целый ряд норм Налогового кодекса однозначно запрещает подобную практику, и этими положениями руководствуются арбитражные суды при вынесении соответствующих решений. При этом судебные органы исходят из содержания принципа однократности привлечения к налоговой ответственности, закрепленного в п.2 ст.108 НК РФ: никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Так, в постановлении  Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20 января 2003 года по делу N А64-3633/02-13 указано, что ответчик допустил грубое правонарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных документов на реализацию товара, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы, налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, однако четырехкратное наложение штрафа за одно и то же правонарушение противоречит требованиям п.2 ст.108 НК РФ.

Пункт 7 ст.114 НК РФ предусматривает возможность  взыскания санкции с недобросовестного  налогоплательщика исключительно  в судебном порядке. Поэтому даже в том случае, когда налогоплательщик согласен с взысканием санкций, налоговые органы вынуждены обращаться в суд. Это не только загружает судебные органы, но и вынуждает налогоплательщика уплачивать сумму государственной пошлины, что является существенным нарушением его прав. Было бы разумно внести дополнение в ст.104 НК РФ, предусматривающее право налогового органа на бесспорное списание признанных налогоплательщиком сумм налоговых санкций.

В целях защиты прав налогоплательщика и осуществления  правоприменительной деятельности с учетом принципов презумпции невиновности налогоплательщика и однократности привлечения к налоговой ответственности суды при рассмотрении конкретных дел часто учитывают смягчающие обстоятельства, позволяющие снизить санкцию, а при разрешении споров с участием производственных организаций исходят из степени значимости предприятия для экономики региона.

Наличие такой  судебной практики позволило Высшему  Арбитражному Суду обобщить подобные решения и рекомендовать арбитражным  судам учитывать сложившуюся тенденцию при рассмотрении данной категории дел. Так, в п.10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ, утвержденного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года N 71, отмечено, что суд правомерно отказал налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании с налогоплательщика штрафа, поскольку в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не были указаны характер и обстоятельства допущенного правонарушения. В пункте 18 Обзора еще раз подчеркнуто, что требование налогового органа о взыскании суммы налоговой санкции не может быть удовлетворено судом в случае неправильной квалификации заявителем правонарушения, совершенного ответчиком.

Отмеченные нарушения  законности в деятельности налоговых  органов связаны с наличием пробелов в налоговом законодательстве, а  также с отсутствием необходимого контроля со стороны МНС России за соответствующими территориальными налоговыми органами, направленного на обеспечение законности и обоснованности использования ими своих полномочий при выявлении и пресечении нарушений налогового законодательства и при выполнении требований налогового процесса.

Несмотря на то что реализация функций налогового контроля - одна из основных задач налоговых органов всех уровней, непосредственное осуществление регулярного налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах конкретными налогоплательщиками сосредоточено преимущественно в инспекциях МНС России по районам, городам без районного деления и районам в городах*. Поэтому деятельность судов, связанная с рассмотрением налоговых споров в новых условиях, должна строиться с учетом не только ранее названных принципов, но и принципа законности судебных решений, гарантирующего полноценную защиту прав налогоплательщика и соблюдение его экономических и правовых интересов.[4]

С этой целью  в ст.105 НК РФ, определяющую порядок  рассмотрения дел и исполнения решений  о взыскании налоговых санкций, следует внести дополнение, на основании которого при рассмотрении дела о взыскании налоговых санкций арбитражные суды и суды общей юрисдикции должны проверять законность решения, вынесенного налоговым органом, устанавливать иные обстоятельства дела, имеющие существенное значение для вынесения решения.

Кроме того, необходимо существенно дополнить ст.138 НК РФ, определяющую порядок обжалования  актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных  лиц, положением, согласно которому обжалование актов налоговых органов приостанавливает их исполнение со дня подачи указанной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Анализ практического  опыта, накопленного федеративными  зарубежными государствами в  области налогового контроля, позволяет сделать вывод* о том, что необходимыми элементами высокоразвитой системы контроля за соблюдением налогового законодательства являются:

- применение  эффективных форм, приемов и методов  налоговых проверок, основанных  как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;

- наличие эффективной  системы отбора налогоплательщиков  для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее  оптимальное направление использования  ограниченных кадровых и материальных  ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;

- использование  системы оценки работы налоговых  инспекторов, позволяющей объективно  учесть результаты деятельности  каждого из них, эффективно  распределять нагрузку при планировании  контрольной работы.

Чтобы определить основные принципы налоговой ответственности (к числу которых можно отнести принцип однократности привлечения к ответственности, принцип соблюдения налоговой тайны и т.д.), надо разрешить проблему правовой природы налоговой ответственности. Важно определить налоговую ответственность как разновидность административной ответственности, а для выявления принципов налоговой ответственности необходимо обратиться к принципам административного права и административного законодательства, закрепленного в нормах Кодекса РФ об административных правонарушениях. Учитывая процессуальный характер положений ст.108 НК РФ, следует также обратиться к принципам осуществления правосудия и защиты прав налогоплательщиков, установленных в ГПК РФ и АПК РФ. Только наиболее полный учет всех этих принципов позволит сформировать и усовершенствовать принципы налогового контроля и налоговой ответственности в России.[8]