Защита прав налогоплательщиков и иных участников налоговых правоотношений

Кроме того, отметим, что формами ответственности  за совершение налоговых правонарушений является уголовная и административная ответственность. При этом согласно ст.114 НК РФ в качестве мер ответственности за совершение налоговых правонарушений устанавливаются налоговые санкции, представляющие собой денежные штрафы в определенном законодательством размере. Но, применяя соответствующие меры налоговой ответственности, налоговые органы и арбитражные суды должны руководствоваться прежде всего принципом презумпции добросовестности налогоплательщика.

Между тем "злоупотребление  правом" и "добросовестность" являются понятиями гражданского законодательства. Так, в соответствии с п.3 ст.10 ГК РФ в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность и добросовестность действий участника гражданских правоотношений предполагается.

Из смысла данной статьи следует, что доказывать недобросовестность стороны должен тот, кто с таким  поведением связывает наступление  правовых последствий. Такого рода правовые презумпции имеют прежде всего процессуальное значение. Однако в указанной статье нет определения понятия добросовестного осуществления прав. Его содержание требует конкретизации в процессе правоприменения, и пока все еще остается большой простор для судебного усмотрения*.

Рассматривая  дела о возврате налогов, суды прежде всего учитывают добросовестность налогоплательщика, основываясь на факте зачисления денежных средств в бюджет, что противоречит положениям ст.45 НК РФ. Например, Президиум ВАС РФ рассмотрел протест заместителя Председателя ВАС РФ на решение Арбитражного суда города Москвы от 2 февраля 2000 года по делу N А40-51620/99-14-900 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 апреля 2000 года по тому же делу.[7]

Общество с  ограниченной ответственностью "Континентальинвест" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с иском к инспекции МНС России N 17 по Северо-Восточному административному округу города Москвы о возврате из бюджета подлежащего возмещению налога на добавленную стоимость и о взыскании процентов за нарушение сроков возврата.

Решением от 2 февраля 2000 года исковые требования были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 17 апреля 2000 года решение оставил без изменения.

Президиум ВАС  РФ посчитал, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям. ООО "Континентальинвест" осуществляло экспорт товаров (целлюлоза, канифоль) в сентябре, декабре 1998 года и в феврале-апреле 1999 года, имело право на освобождение их от налога на добавленную стоимость в соответствии с подп."а" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". Поставляемые на экспорт товары были приобретены по договору с ОАО "Усть-Илимский ЛПК". Право истца на льготу налоговой инспекцией не оспаривалось.

Заявлениями от 20 августа и от 6 октября 1999 года истец просил налоговую инспекцию вернуть ему из бюджета сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную поставщику экспортируемой продукции. В связи с тем, что такие перечисления не были произведены на расчетный счет налогоплательщика в сроки, указанные в п.9 ст.78 НК РФ, ООО "Континентальинвест" обратилось в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета налога и о взыскании процентов за несвоевременный возврат.

Суды, удовлетворяя исковые требования, исходили из того, что с момента экспортной реализации продукции и возникновения у истца права на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщику, эти суммы следует считать переплатой налога. Поэтому, по мнению судов, в данном случае применяются положения ст.78 НК РФ, которая предусматривает общий для всех видов налогов порядок возврата суммы излишне уплаченного налога за счет средств бюджета, в который произошла переплата, а также начисление процентов на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок.

Однако судами не учтено следующее. В соответствии со ст.78 НК РФ возврат суммы излишне  уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного  фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате, если иное не установлено настоящим Кодексом. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Из приведенного положения видно, что основанием для его применения является переплата налога в бюджет (внебюджетный фонд).

Статья 58 Кодекса  предусматривает, что уплата налогов  производится в наличной или безналичной  форме. Под уплатой налога согласно ст.45 и 60 НК РФ понимается поручение налогоплательщика банку с соблюдением определенных условий на перечисление налога в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды).[16]

Согласно п.3 ст.7 действовавшего ранее Закона "О  налоге на добавленную стоимость" в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и материальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок возмещения (зачета) сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), применяется, в частности, при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, освобожденных от налога в соответствии с подп."а" п.1 ст.5 указанного Закона.

Таким образом, ст.7 Закона "О налоге на добавленную  стоимость" регулировала отношения не по уплате налога в бюджет и его возврату в случае переплаты, а специфические, свойственные именно данному налогу отношения по возмещению суммы налога, уплаченной поставщикам. На налоговый орган возлагались обязанности по возмещению налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость, которые он уплатил поставщикам и подтвердил это первичными документами. При этом Закон не предусматривал начисления процентов при несвоевременном возмещении таких сумм.

В отличие от указанной статьи, ст.78 НК РФ, регулирующая вопросы возврата сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, носит восстановительный характер. Обязательным условием для возврата сумм излишне уплаченного налога и выплаты процентов в случае просрочки возврата Кодекса определяет наличие факта переплаты налога в соответствующий бюджет. Согласно подп.5 п.1 ст.32 НК РФ, налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога в порядке, предусмотренном Кодексом.

Из материалов дела усматривается, что ООО "Континентальинвест" излишних сумм налога в бюджет не уплачивало. Суммы налога на добавленную стоимость  уплачены не в бюджет, а поставщику экспортируемых товаров. Следовательно, оснований считать указанные  суммы переплаченными в бюджет и применять к спорным правоотношениям положения ст.78 НК РФ, относящиеся к начислению процентов, не имелось.

Кроме того, судами не приняты во внимание доводы налоговой  инспекции о том, что заявленная истцом к возврату из бюджета сумма налога на добавленную стоимость не подтверждена материалами дела. Налоговая проверка истца в связи с его заявлением о возврате НДС, а также встречная проверка поставщика экспортируемой истцом продукции ко дню рассмотрения дела не были завершены.

Исходя из обстоятельств данного дела и руководствуясь требованиями закона, Президиум Высшего Арбитражного Суда посчитал, что решение Арбитражного суда города Москвы от 2 февраля 2000 года по делу N А40-51620/99-14-900 и постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 апреля 2000 года по тому же делу следует отменить. Дело было направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда города Москвы*.

В свою очередь, подчеркнем: разработка принципов налогового контроля и налоговой ответственности будет способствовать не только созданию эффективного налогового законодательства, но и значительному оздоровлению предпринимательского климата в стране, становлению системы налогообложения хозяйствующих субъектов.

В последнее  время наиболее актуальной становится проблема совершенствования принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления в налоговой сфере. В правовой науке еще недостаточно уделяется внимание данной проблеме, хотя в правоприменительной деятельности организация процессов правотворчества, законотворчества и нормотворчества имеет решающее значение для функционирования и реализации налогового законодательства.

Справедливости  ради, укажем на те работы, в которых  определяется ряд новых принципов. Так, Е.В.Переверзева выделяет отдельно принципы налогового законодательства субъектов Федерации, к которым относятся принципы целостности, системности, стабильности, динамичности, иерархичности правовых актов по юридической силе, верховенства закона, номинализма, федерализма. При этом четкое разграничение между различными группами принципов позволяет наиболее детально рассматривать различные аспекты налогообложения и налогового законодательства, в частности субъектов Федерации, а следовательно, сделает налоговое законодательство России и ее субъектов более эффективным.

Для более четкого  выявления принципов правотворческой  деятельности органов государственной  власти и местного самоуправления и  их закрепления в законодательстве необходимо внести некоторые изменения в действующие нормативные правовые акты.

К примеру, следует  уточнить процедуру установления налогов  и сборов на территории Российской Федерации. Для этого требуется  разделить в законодательстве термины "установление налогов" и "введение налогов". Это необходимо для того, чтобы определение налогоплательщиков и всех элементов налогообложения в соответствии со ст.17 НК РФ не означало бы введение налога на той или иной территории. Поскольку для введения налога помимо его установления необходима еще и воля законодателя, его желание взимать данный налог на той или иной территории. Однако арбитражные суды, не имея четко обоснованной концептуальной позиции высших судебных инстанций по вопросам, связанным с особенностями установления и взимания региональных и местных налогов, не всегда учитывают интересы налогоплательщика при вынесении соответствующих судебных решений.

В одной из региональных газет была опубликована заметка "Налог  на прибыль увеличен", в которой  сообщалось, что городским Советом  принято решение об установлении на 2001 года дополнительной ставки налога на прибыль в местный бюджет в размере 5%. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, то, для того чтобы ввести дополнительную ставку с нового года, необходимо довести до сведения налогоплательщиков полный текст документа через официальные печатные средства массовой информации не позднее 1 декабря года, предшествующего ему. Однако суд не учел данного обстоятельства и отказал налогоплательщикам в иске. Кассационная инстанция отметила, что в газетной публикации за подписью заместителя председателя городского Совета изложены все существенные элементы налогообложения по дополнительной ставке (постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2003 года N Ф09-1339/03-АК).

При рассмотрении указанной категории дел следует  уточнить компетенцию федеральных, региональных и местных органов  власти по установлению и введению налогов и сборов на территории России. Решающая роль в этом принадлежит  правоприменительным органам, которые в случае обнаруженного нарушения встают на защиту налогоплательщиков, способствуя таким образом его устранению и соблюдению законодательства о налогах и сборах на соответствующих территориях. Так, согласно постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 17 февраля 2003 года по делу N Ф04/607-71/А67-2003 суд признал не соответствующим Налоговому кодексу и недействующим Положение о взимании сбора за уборку территории, утвержденное Томской городской Думой, из-за произвольности установления ставок и дискриминации отдельных категорий налогоплательщиков.[22]

В свою очередь, многие экономические задачи регионов решаются путем установления местных  налоговых льгот. При этом федеральный  законодатель делегирует свои полномочия как органам государственной  власти субъектов Российской Федерации, так и муниципальным органам. Однако местные власти не освобождаются от соблюдения общих принципов налогообложения, в том числе норм Налогового кодекса. Так, в случае несоответствия льготы требованиям налогового законодательства она должна быть признана незаконной со всеми вытекающими правовыми последствиями, а именно признанием незаконным решения по установлению льготы и взысканием недоимки по налогу. "О налогах не договариваются" - это один из основных постулатов налогообложения*.

В дальнейшем необходимо так же четко отделить принципы правотворческой  деятельности органов государственной  власти и местного самоуправления от принципов использования законодательной  техники при осуществлении данной деятельности. Сфера действия федеральных, региональных и местных налогов определяется исходя из их статуса, а также из того обстоятельства, что налоги и сборы субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления устанавливаются не только нормами Налогового кодекса, но и законами субъектов Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. Поэтому в число принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления следует включить принцип уплаты налога по месту жительства налогоплательщика (что перекликается с положениями Гражданского кодекса РФ о принципах места происхождения товара, предоставления работы, услуги и т.д.).

Формирование  четкой и обоснованной системы принципов  правоприменения с учетом специфики  налогового права позволит рассматривать судебные споры в соответствии с основными императивными установлениями актов законодательства о налогах и сборах, а также использовать институты, понятия и термины гражданского и иных отраслей законодательства в сфере налоговых правоотношений.