Учет затрат на производство и анализ себестоимости продукции

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия денежных средств, иного имущества и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников организации).

По мнению многих экономистов, следует различать понятие «затрат» и «расходов». Н.Г. Иванова [21, c.74] приводит следующее различие понятия «затрат на производство», формирующих себестоимость и «расходы» определенных в положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации». Необходимо знать, что в бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенным в  связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Себестоимость же как элемент учета для целей налогообложения, является величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу. Это расхождение не только терминологическое, но и количественное, так как в себестоимости исчисленной в целях налогообложения, включаются расходы по обычным видам деятельности с учетом установленных норм (лимитов) и ограничений. Затраты на производство продукции включаются в себестоимость того отчетного периода, к которому они относятся, не зависимо от времени оплаты – предварительной или последующей. Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что для правильного формирования себестоимости имеет значение факт потребления товаро - материальных ценностей (работ, услуг), а не их оплата.

Котляров [29, c.14] же несколько дополняет приведенные Ивановой различия, что делает их более точными, пишет, что к расходам относятся затраты определенного периода времени, например коммерческие и управленческие расходы. Расходы периода необходимо полностью относить на реализованную за этот период продукцию, они не являются запасоёмкими затратами и ожидать от них какой либо выгоды за пределами данного периода не следует. Таким образом, если затраты на факты производства в запасах, в незавершенном производстве относятся к активам предприятия, то расходы периода отражаются при расчете прибыли от основной деятельности в отчете о прибылях и убытках. В отечественной практике зачастую расходы периода учитывают как запасоёмкие затраты, искусственно завышая таким образом полученную прибыль и активы фирмы. Принимая во внимание значительный удельный вес этих расходов на предприятии, искажения могут быть весьма существенные, особенно при значительных колебаниях в объёмах сбыта продукции по периодам.

ПБУ 10/99 «Расходы организации» предлагает следующую группировку расходов организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации:

1. расходы по обычным видам деятельности;
2. операционные расходы;
3. прочие расходы.

Для целей положения расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности – расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг; расходы связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, а также прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; с участием в уставных капиталах других организаций – если такие виды деятельности являются для организации обычными.

Операционные расходы – расходы связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, также прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности; с участием в уставных капиталах других организаций; прочие операционные расходы.

Прочие расходы – штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров; возмещение причиненных организацией убытков; курсовые разницы; суммы уценки активов, кроме внеоборотных активов.

Чрезвычайные расходы – расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

С точки зрения учета затрат на производство, наибольший интерес представляют расходы по обычным видам деятельности, группировка которых должна быть обеспечена по следующим элементам:

 1.материальные затраты;

2.затраты на оплату труда;

3.отчисления на социальные нужды;

4.амортизация;

5.прочие затраты;

и статей затрат:

• оплата труда с отчислениями
• корма
• средства защиты животных
• содержание основных средств, в т. ч. нефтепродукты
• амортизация
• ремонт
• работы и услуги
• организация производства и управления
• потери от падежа животных
• прочие затраты

Главным в понимании определения расходов в контексте ПБУ 10/99 должна быть цель, которую призвана реализовать данная категория. По моему мнению, таковой является возможность исчисления финансового результата в виде разницы между доходами и расходами за определенный период. Исходя из этого ПБУ 10/99 содержит ряд ограничений на виды расходов. Эти расходы - по существу стопроцентные затраты (расходы) организации - не являются ее расходами в контексте ПБУ 10/99, так как непосредственно не влияют на формирование финансовых результатов.

Следует отметить, что понятие расходов сопряжено с понятием доходов организации, под которыми понимаются экономические выгоды, приводящие к росту капитала (за исключением вкладов участников).

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», доходы в зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

                        1. доходы по обычным видам деятельности;

4. операционные доходы;
5. прочие доходы;
6. чрезвычайные доходы.

Согласно главе 25 Налогового кодекса РФ, расходы – это обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Расходами признаются только те затраты, которые произведены для осуществления дохода.

Налоговый кодекс  выделяет две группы расходов:

7. расходы, связанные с производством и реализацией;
8. прочие расходы.

Наибольший интерес с точки зрения учета затрат на производство вызывают расходы, связанные с производством и реализацией, среди которых выделяют:

1. материальные расходы;
2. расходы на оплату труда;
3. суммы начисленной амортизации;
4. прочие расходы.

2. Теоретические аспекты учета затрат на производство и исчисления себестоимости

Рыночная экономика обуславливает необходимость внедрения такой системы методов производственного учета и систем учета затрат, которые обеспечивали бы информацией, необходимой для объективного планирования и оперативного управления процессами производства; для обеспечения реальной достоверной базы ценообразования; анализа экономической эффективности деятельности организации в целом, а также и подразделений, через стоимостную оценку произведенной ими продукции путем сопоставления фактических издержек и себестоимости в различных отчетных периодах.

По мнению Е. Вороновой [17, c.25], планирование затрат, в том числе и их нормирование, является важнейшим элементом управленческого учета. Планирование – это систематическая разработка курса действий на будущее, на принятие в настоящий момент таких решений, которые обеспечили бы компании желаемые результаты. Предприятия, использующие планирование и учет затрат, не только имеют условия для их развития и углубления, но и предъявляют соответствующие требования к отладке данного механизма.

На мой взгляд, система производственного учета характеризуется такими показателями как применяемая в организации система учета затрат и метод учета затрат.

Учет производственных затрат в сельскохозяйственных организациях осуществляется на основе первичных документов, оформленных в соответствии с установленным порядком.

Учет должен обеспечивать поступление оперативной, достоверной и полной информации по предприятию в целом и его структурным подразделениям (бригадам, фермам, кооперативам) о трудовых, материальных и денежных затратах на производство и реализацию продукции (выполненных работ, оказанных услуг). При этом организация производственного учета может осуществляться по следующим вариантам: учет производственных затрат при традиционной системе бухгалтерского учета, учет производственных затрат в системе управленческого учета. В связи с тем, что второй вариант учета не востребован сельскохозяйственными организациями Республики более подробно хотелось остановиться на первом.

Учет затрат на производство

Анализируя международный опыт управленческого учета, многие авторы приходят к выводу, что по полноте включения затрат в себестоимость производства на западных предприятиях можно говорить о двух системах управленческого учета: системе полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т.е. о традиционном учете по полной себестоимости, и системе неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку, например, по признаку зависимости расходов от объёма производства, т.е. системе «директ-костинг».

Традиционный вариант учета затрат на производство и калькулирование себестоимости – предполагает разделение всех текущих издержек производства на прямые (непосредственно относимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода при распределении между ними пропорционально той или иной базе. Это так называемый метод учета и калькулирования полной себестоимости.

Основные цели калькулирования в отечественном учете (при использовании традиционного калькуляционного варианта) следующие:

1. обеспечить достоверную калькуляцию единичного продукта, его частей, процессов;
2. контролировать рентабельность производства отдельных продуктов и соблюдать плановый уровень их рентабельности;
3. выявлять эффективность конструкторских и организационно-технических условий производства продукта;
4. обеспечить сопоставимость калькуляций для сравнительного анализа и использования на макро уровне (ценообразование, отраслевое планирование и т.п.).

Но мы считаем, что составление точных калькуляций является при данной системе учета затрат проблематичным, поскольку распределение косвенных затрат пропорционально какой-либо базе является достаточно спорным моментом.

Проблема распределения затрат заключается в том, что какого-либо универсального способа не существует. Можно применять альтернативные методы распределения затрат, в определенных обстоятельствах может использоваться не один метод, и, следовательно, выбор способа распределения накладных расходов часто субъективен. Основная цель такого выбора – определение метода, имеющего наиболее тесную причинно-следственную связь с формированием себестоимости, то есть разделение накладных расходов должно быть связано с прибылью, полученной на каждое подразделение. Конечный результат, который должен быть достигнут на данном этапе, - распределение всех производственных накладных расходов между производственными и обслуживающими подразделениями предприятия.

По нашему мнению найти наиболее удовлетворяющую производство, финансово-хозяйственную деятельность организации базу достаточно сложно, причем следует присоединиться к мнению авторов, которые утверждают, что распределение косвенных расходов достаточно трудоёмко, поэтому при распределении теряется оперативность в учете затрат на производство, а следовательно теряются все преимущества данной системы учета затрат. Так, С.А. Николаева считает, что любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обоснованно, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования, поэтому наиболее точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при калькулировании по системе «директ-костинг».

Под другим вариантом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимается подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, т.е. зависящие от изменений объёмов производства. В этом состоит основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости (Direkt-Costing-System – англ., амер. – система «директ-костинг» (система учета прямых затрат); Deskungs-beitragsrechnung, или Grenzkostenrechnung, - нем. – система учета сумм покрытия, или система учета граничных (предельных) затрат).

Подводя итог использованию этих двух систем учета затрат можно сказать, что использование традиционного калькуляционного варианта учета затрат должен применяться в условиях принятия перспективных управленческих решений, а учет по ограниченной себестоимости наиболее эффективен для принятия оперативных управленческих решений.