Ответственность государства перед налогоплатильщиками

строгой, а размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих

или отягчающих ответственность  за совершение налогового правонарушения,

если таковые будут  установлены и впоследствии признаны судом. При этом

наличие этих обстоятельств  должно подтверждаться соответствующими

доказательствами.

Согласно ст. 108 НК РФ никто  не может быть привлечен повторно к

ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Поэтому нельзя говорить о  совокупности правонарушений, а значит, и о

сложении санкций, когда  действия или бездействие субъекта хотя и подпадают

под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение

полностью, а все другие — лишь отдельные его части. В  таком случае к лицу

может быть применена только одна мера ответственности.

Обстоятельства, смягчающие ответственность

Согласно ст.112 Налогового кодекса Российской Федерации только суд

имеет право определять, является обстоятельство, имеющее место  при

совершении налогового правонарушения, обстоятельством, смягчающим

ответственность налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента.

Налоговые органы, в том  числе налоговый орган, принимающий  на

основании акта налоговой  проверки решение о привлечении  налогоплательщика

(плательщика сбора), налогового  агента к налоговой ответственности,  а также

вышестоящий налоговый орган  при рассмотрении жалобы налогоплательщика

(плательщика сбора), налогового  агента на решение о привлечении  к налоговой

ответственности, такой возможности  не имеют.

Полномочия суда по уменьшению взыскиваемого штрафа при наложении

налоговой ответственности  объясняются тем, что налоговые  санкции

взыскиваются с налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента,

иных лиц на основании  п.7 ст.114 НК РФ только в судебном порядке.

Именно суд, определяя  размер штрафа при наложении на налогоплательщика

(плательщика сбора), налогового  агента предусмотренных гл.16 НК  РФ санкций

за совершенное налоговое  правонарушение, должен оценить доказательства,

свидетельствующие о наличии  обстоятельств, смягчающих ответственность, и

при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства

уменьшить размер взыскиваемого  штрафа согласно п.3 ст.114 НК РФ не меньше

чем в два раза по сравнению  с размером, установленным соответствующей

статьей гл.16 НК РФ, согласно которой он подлежит наказанию.

В совместном Постановлении  Пленумов Верховного Суда Российской

Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N

41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие  части первой

Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что п.3 ст.114 НК РФ

установлен лишь минимальный  предел снижения налоговой санкции. Учитывая

это, суд по результатам  оценки соответствующих обстоятельств (например,

характера совершенного правонарушения, количества смягчающих

ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его

материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и  более чем в

два раза.

Установление законодателем  дифференцированного по размеру  взыскания за

правонарушение, а также  наличие возможности его снижения позволяют наложить

взыскание с учетом характера  совершенного правонарушения, размера

причиненного вреда, степени  вины правонарушителя, его имущественного

положения, иных существенных обстоятельств дела.

Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих

ответственность за совершение налогового правонарушения.

Первый — это совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых

личных или семейных обстоятельств.

Такие обстоятельства могут  быть различны — болезнь правонарушителя  или

членов его семьи, потеря работы, серьезные материальные затруднения. Данные

обстоятельства должны быть связаны с правонарушением, являться его

причиной. Так, материальные затруднения предпринимателя могут  оказать

непосредственное влияние  на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют

своевременному представлению  налоговой декларации.

Вторым видом обстоятельств, смягчающих ответственность, является

совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения

либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.

В таких ситуациях лицо действует вынужденно, свобода его  воли

определенным образом  ограничивается внешним воздействием. Принуждение может

касаться различных сторон жизни лица и быть как физическим (избиение,

ограничение свободы), так  и психическим (угрозы причинить  физический вред

самому субъекту или его  родным, лишить материальной помощи, разгласить

конфиденциальные сведения). Угрозы и принуждение должны быть конкретными,

существующими и представлять реальную опасность для лица. Материальная,

служебная и иная зависимость  имеет место, когда правонарушение совершается

по настоянию другого  лица, которое может существенно  повлиять на

материальное, служебное  или моральное положение правонарушителя (выселить

из квартиры, понизить зарплату, уволить, распространить позорящие

сведения).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение

налогового правонарушения, законом не ограничен. Как следует  из подп. 3 п.

1 ст. 112 НК РФ, смягчающими  суд может признать и другие  обстоятельства.

На наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика

(плательщика сбора), налогового  агента, могут ссылаться как физические, так

и юридические лица при  рассмотрении судом иска налогового органа о

взыскании с них налоговой  санкции на основании решения  налогового органа о

привлечении к налоговой  ответственности за совершение налогового

правонарушения или иска физического или юридического лица о признании

недействительным решения  налогового органа о привлечении  к налоговой

ответственности за совершение налогового правонарушения.

В случае представления надлежащих доказательств, подтверждающих

наличие обстоятельств, смягчающих ответственность, налогоплательщик

(плательщик сбора), налоговый  агент, иное лицо вправе рассчитывать  на

уменьшение судом взыскиваемого  с них штрафа.

Исходя из формулировок обстоятельств, характеризующихся как

обстоятельства, смягчающие ответственность, можно прийти к  выводу, что они

применимы по отношению к  физическим лицам. Однако суды при рассмотрении

конкретных дел к смягчающим вину юридического лица обстоятельствам  относили

тяжелое финансовое положение  предприятия, продажу им продукции (товаров)

государственным учреждениям  в кредит, получение средств от реализации

продукции (работ, услуг) не денежными средствами, а товарами (бартер) и

иные обстоятельства.

По мнению судей, рассматривающих  дела о налоговых правонарушениях  и

применяющих положения ст.ст.112 и 114 НК РФ, не все обстоятельства,

связанные с деятельностью  юридических лиц и заслуживающие  положительной

оценки, можно отнести  к числу смягчающих. Таковыми можно  признать только те

обстоятельства, которые  существовали на момент совершения налогового

нарушения и под воздействием которых (полностью или частично) оно было

совершено.

Обстоятельства, отягчающие ответственность

Положения об отягчающих ответственность  за совершение налогового

правонарушения обстоятельствах, равно как и нормы об обстоятельствах,

смягчающих ответственность  налогоплательщика, появились в  российском

налоговом законодательстве с введением части первой НК РФ. Закон Российской

Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в  Российской

Федерации" упоминал о  взыскании штрафа в двукратном размере  суммы сокрытого

или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или

неучтенный объект налогообложения  при повторном правонарушении.

Предусматривалась также  возможность взыскания штрафа в  пятикратном размере

сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли) при установлении судом факта

умышленного сокрытия или  занижения дохода (прибыли) приговором либо

решением суда по иску налогового органа или прокурора. Однако в Законе N

2118-1 не говорилось о  повторности и умысле как об  обстоятельствах,

отягчающих ответственность. Скорее, это были квалифицирующие  признаки

составов налоговых правонарушений.

Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый

кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее

привлекавшимся к ответственности  за аналогичное правонарушение, то есть

повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной

при наличии нескольких условий.

Во-первых, деяние, за которое  лицо в данный момент привлекается к

ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению,

то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут  считаться

аналогичными непредставление  организацией налоговой декларации (ст. 119 НК

РФ) и систематическое  неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета

хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения

различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет  повторности в

ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности  за неуплату

налога (ст. 122 НК РФ), ранее  была подвергнута штрафу за неперечисление

сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то

что к ответственности  привлекается одно и то же юридическое  лицо, в каждом

из этих случаев оно  выступает в разных качествах  — как налогоплательщик и

как налоговый агент соответственно.

Во-вторых, на правонарушителя  возлагалась ответственность за

допущенное ранее налоговое  правонарушение. Если такое правонарушение было

обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок

привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано,

последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.

В-третьих, новое правонарушение должно быть совершено в течение

двенадцати месяцев с  момента вступления в силу решения  суда или налогового

органа о применении налоговой  санкции за аналогичное нарушение, так как по

истечении этого срока  лицо считается ранее не подвергавшимся

ответственности за налоговое  правонарушение. Например, решение  суда о

привлечении налогоплательщика  к ответственности, предусмотренной  п. 1 ст.

122 НК РФ за неуплату  налога, вступило в силу 19 мая  2000 г. Этот же

налогоплательщик, допустивший  неуплату налога 20 мая 2001 г., уже не может

быть привлечен к ответственности  как за повторное правонарушение.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность

правонарушителя, суд увеличивает  размер штрафа, предусмотренного

соответствующей статьей  Налогового кодекса РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК

РФ).

Согласно п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие

ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются

судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые  правонарушения.

Это означает, что первоначальным является факт установления налогового

правонарушения, затем следует  установление наличия смягчающих или

отягчающих обстоятельств, оцениваемых судом в качестве таковых. После чего

суд принимает решение  о наложении налоговой санкции  на налогоплательщика с

учетом данных обстоятельств.

Привлечение к ответственности

При привлечении лица к  ответственности необходимо соблюдение ряда

условий, перечисленных в  ст.108 НК РФ, которые представляют собой  своего

рода гарантии не только законного, но и справедливого наложения  наказания

на правонарушителя. Такими условиями являются следующие:

1. Никто не может быть  привлечен к ответственности  за совершение

налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые

предусмотрены Налоговым  кодексом РФ.

2. Никто не может быть  привлечен повторно к ответственности  за

совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Лицо считается невиновным  в совершении налогового правонарушения,

пока его виновность не будет доказана в предусмотренном  федеральным законом

порядке и установлена  вступившим в законную силу решением суда.

4. Лицо, привлекаемое к  ответственности, не обязано доказывать  свою

невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность  по

доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового

правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается  на налоговые

органы.

5. Неустранимые сомнения  в виновности лица, привлекаемого  к

ответственности, толкуются  в пользу этого лица.

6. Привлечение налогоплательщика  к ответственности за совершение

налогового правонарушения не освобождает его от обязанности  уплатить

причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к

ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает  его