Государственные внебюджетные фонды России

Бесспорно, предусмотреть  абсолютно все при введении столь  сложного по своей сути налога чрезвычайно трудно. Особенно когда одновременно происходит реформирование систем пенсионного и социального обеспечения. Но уже тогда исходя из положительных результатов проделанной работы можно смело сказать: введение единого социального налога - правильный и обоснованный шаг. При внесении взвешенных законодательных поправок единый социальный налог максимально способен показать свою эффективность и жизнеспособность, а это в интересах и государства, и налогоплательщика, и граждан [15].

Исследуя размеры поступления ЕСН в федеральный бюджет, следует отметить положительную динамику, отмечаемую в последние три года, что связано с внесенными изменениями в гл. 24 Налогового кодекса РФ в 2005 году (рис.2). Этим объясняются изменения, наблюдаемые в 2003-2005 гг.

Таким образом можно  проследить следующие изменения  поступлений ЕСН в бюджет. В 2003 году они составили 364,59 млрд. руб., 2004 – 442,12 млрд. руб. В 2005 году был зафиксирован спад поступлений до 267,5 млрд. руб. С 2006 года опять наблюдается рост показателей, и сумма поступлений составила – 315,8 млрд. руб., а в 2007 – 405 млрд. руб.

 

 

2.2 Основные элементы ЕСН

 

 

Определение налогоплательщиков единого социального налога имеет  особо важное значение, поскольку  в отличие от большинства других видов налогов, входящих в российскую налоговую систему, ставки уплаты этого налога в значительной мере зависят от категорий налогоплательщиков [14].

Плательщики ЕСН подразделяются на две группы: тех, кто платит налог  с выплат физическим лицам, и тех, кто платит налог со своих доходов (п. 1 ст. 235 НК РФ).

В первую группу входят (пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ):

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- физические лица, не  являющиеся предпринимателями.

Во вторую группу входят (пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ):

- индивидуальные предприниматели;

- адвокаты;

- нотариусы, занимающиеся  частной практикой.

Некоторые лица освобождены  от обязанностей плательщика ЕСН. Это  организации и индивидуальные предприниматели, которые применяют специальные  режимы налогообложения, а именно:

-систему налогообложения  для сельскохозяйственных товаропроизводителей (далее - ЕСХН) (п. 3 ст. 346.1 НК РФ);

- упрощенную систему  налогообложения (далее - УСН) (п.  п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);

- систему налогообложения  в виде единого налога на  вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Обязанность заплатить  налог возникает только тогда, когда  есть объект налогообложения. Если объекта  нет, нет и оснований для уплаты налога [6].

Объект налогообложения  по ЕСН для каждой из двух групп плательщиков ЕСН разный. Более того, даже в рамках одной группы он может различаться в зависимости от того, кто платит налог. Представим это в виде таблицы (табл. 2.1).

 

 

Таблица 2.1

Группы плательщиков ЕСН

Плательщики ЕСН	Объект налогообложения  по ЕСН
Первая группа налогоплательщиков
Организации и  индивидуальные      предприниматели, производящие     выплаты физическим лицам	Выплаты физическим лицам по трудовым и         гражданско-правовым договорам, предметом       которых является выполнение работ, оказание    услуг (за исключением выплат индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам      (абз. 1 п. 1 ст. 236 НК РФ)
Физические  лица, производящие     выплаты физическим лицам	Выплаты физическим лицам по трудовым и         гражданско-правовым договорам, предметом       которых является выполнение работ, оказание    услуг (абз. 2 п. 1 ст. 236 НК РФ)
Вторая группа налогоплательщиков
Индивидуальные  предприниматели,   адвокаты, нотариусы,              занимающиеся частной практикой	Доходы от предпринимательской  либо иной        профессиональной деятельности за вычетом       расходов, связанных с их извлечением (п. 2     ст. 236 НК РФ)

Объекта налогообложения  по ЕСН не возникает, если:

1) выплаты производятся по гражданско-правовым  договорам, предметом которых  является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

2) у налогоплательщиков-организаций  такие выплаты не отнесены  к расходам, уменьшающим налоговую  базу по налогу на прибыль организаций.

3) у налогоплательщиков - индивидуальных  предпринимателей, частнопрактикующих  нотариусов, адвокатов или физических  лиц такие выплаты не уменьшают  налоговую базу по налогу на  доходы физических лиц в текущем  отчетном (налоговом) периоде.

4) выплаты производятся в пользу  иностранцев и лиц без гражданства  по трудовым договорам, заключенным  с российской организацией через  ее обособленные подразделения,  расположенные за пределами РФ.

5) выплаты производятся в пользу  иностранцев и лиц без гражданства по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг за пределами РФ.

Указанные положения, п. п. 4 и 5, вступили в силу 1 января 2008 г., но распространяются на правоотношения, возникшие в 2007 г.

Следовательно, ЕСН, уплаченный с рассматриваемых выплат в 2007 г. является излишне уплаченным. В 2008 г. эту сумму можно вернуть или зачесть в счет предстоящих платежей в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ [23].

Для индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов и адвокатов объектом налогообложения являются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236 НК РФ).

Например, индивидуальный предприниматель С.А. Петрова занимается пошивом штор и применяет традиционную систему налогообложения. Общая сумма доходов за год составила 1 800 000 руб., расходов - 540 000 руб. Следовательно, объектом налогообложения по ЕСН будет признана сумма дохода в размере 1 260 000 руб.

Организации и предприниматели  определяют налоговую базу по ЕСН  в виде сумм всех выплат и вознаграждений, которые они начислили в пользу физических лиц за налоговый период [24].

Исключением являются суммы  выплат и вознаграждений:

- не признаваемые объектом налогообложения по ЕСН (абз. 3, 4 п. 1 ст. 236, п. 3 ст. 236 НК РФ);

- не подлежащие налогообложению  ЕСН и перечисленные в ст. 238 НК РФ.

Указанные выплаты и  вознаграждения не включаются в налоговую  базу по ЕСН.

Налоговую базу рассчитывают нарастающим итогом с начала года по каждому физическому лицу отдельно (п. 2 ст. 237 НК РФ). При этом учитываются  все суммы, выплаченные физическому  лицу в течение года. К примеру, если работник в течение года уволился, а потом вновь пришел на работу в ту же организацию, в налоговой базе по ЕСН нужно учесть в том числе и выплаты, которые были произведены в этом году до увольнения работника [7].

Например, программист А.А. Котов получает в организации "Альфа" заработную плату в размере 36 000 руб. ежемесячно. Налоговую базу для целей ЕСН бухгалтер должен определить следующим образом:

Январь - 36 000 руб.

Февраль - 72 000 руб.

Март - 108 000 руб.

Апрель - 144 000 руб.

Май - 180 000 руб.

Июнь - 216 000 руб.

Таким образом, за период январь - июнь налоговая база по выплатам работнику А.А. Котову составила 216 000 руб.

Рассчитывать налоговую базу нужно отдельно для уплаты ЕСН в федеральный бюджет, в ФСС РФ и в фонды обязательного медицинского страхования (п. 1 ст. 243 НК РФ). Отдельные выплаты могут исключаться из налоговой базы для расчета ЕСН по Фонду социального страхования, но при этом учитываться в налоговой базе по ЕСН в федеральный бюджет и фонды медицинского страхования.

При расчете налоговой  базы форма выплаты значения не имеет. В частности, выплаты могут быть произведены в натуральной форме. То есть в налоговую базу входит полная и частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для физического лица. В том числе оплата коммунальных услуг, питания, отдыха и обучения.

Важно учитывать, что  выплаты, которые включаются в налоговую  базу по ЕСН, должны быть произведены  в интересах физического лица (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ). Если организация платит за сотрудника, потому что это необходимо для качественного выполнения им своих профессиональных обязанностей, т.е. это нужно самой фирме, объекта налогообложения по ЕСН не возникает. Соответственно, такие выплаты не учитываются в налоговой базе по ЕСН [11].

Налоговую базу по выплатам в натуральной форме нужно  определять как стоимость товаров (работ, услуг), предназначенных для  физического лица. Эта стоимость  определяется на день выплаты и исчисляется  исходя из рыночных цен, при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен. В стоимости также учитываются НДС и акциз (для подакцизных товаров) (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Организациям и предпринимателям, которые осуществляют выплаты в пользу физических лиц, нужно определять налоговую базу на день начисления выплат и иных вознаграждений (ст. 242 НК РФ) [14].

Сумма вознаграждения, которую  нужно учесть при определении  налоговой базы по авторским договорам, определяется в том же порядке, что и для целей налогообложения НДФЛ (п. 5 ст. 237 НК РФ). Это значит, что организация или предприниматель, которые выплачивают вознаграждение автору, вправе уменьшить налоговую базу по ЕСН на все документально подтвержденные расходы, которые автор понес в процессе исполнения договора. Если автор не может документально подтвердить свои расходы, тогда налоговая база уменьшается только на установленные в п. 3 ст. 221 НК РФ нормативы.

Чтобы организация или  предприниматель могли это сделать, необходимо заявление автора с просьбой предоставить ему профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в размере произведенных расходов или в размере нормативов. Это заявление даст возможность автору снизить свою налоговую базу по НДФЛ.

Физические лица определяют налоговую базу по ЕСН в виде сумм всех выплат и вознаграждений за налоговый период в пользу физических лиц. Очевидно, что такие выплаты и вознаграждения только тогда участвуют в определении налоговой базы, когда признаются объектом налогообложения по ЕСН [40].

Физическим лицам, которые  осуществляют выплаты в пользу физических лиц, нужно определять налоговую  базу на день выплаты вознаграждения физическому лицу.

Индивидуальные предприниматели, частнопрактикующие нотариусы и  адвокаты должны определять налоговую  базу как сумму доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с извлечением таких доходов (п. 3 ст. 237 НК РФ).

При этом форма, в которой  доходы получены, значения не имеет. Она может быть как денежная, так и натуральная.

Что касается состава  расходов, то он определяется налогоплательщиками  в порядке, установленном гл. 25 НК РФ для организаций. Это, в частности, означает, что они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ) [16].

У индивидуальных предпринимателей, частнопрактикующих нотариусов и адвокатов  моментом определения налоговой  базы является день фактического получения  дохода. Так установлено ст. 242 НК РФ.

При этом днем фактического получения дохода адвокатами, осуществляющими  профессиональную деятельность в коллегиях  адвокатов, адвокатских бюро или  юридических консультациях, признается день выплаты дохода соответствующим  адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках [42].

Некоторые суммы не облагаются ЕСН. Их перечень предусмотрен ст. 238 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

- государственные пособия  (в том числе пособия по беременности  и родам, по временной нетрудоспособности, по уходу за ребенком) (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- компенсации, связанные  с исполнением работником трудовых  обязанностей (в том числе возмещением  работнику командировочных расходов) (абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ) (п. 3 ст. 238 НК РФ).

- компенсации расходов  физического лица, понесенных им  в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (абз. 8 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- другие суммы, поименованные  в ст. 238 НК РФ.