Государственные внебюджетные фонды России

Перечень освобождаемых  от ЕСН сумм является закрытым. Следовательно, все иные суммы, не поименованные  в данном перечне, подлежат обложению ЕСН [17].

Льготы - это определенные преимущества для отдельных категорий  налогоплательщиков. Данные преимущества позволяют не уплачивать налог или  платить его в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Что касается льгот по ЕСН, то они в основном направлены на социальную поддержку и защиту инвалидов. Они предоставляются организациям, а также тем плательщикам ЕСН, которые уплачивают налог со своих доходов. В частности, это предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы). Конечно, применить льготу по ЕСН смогут только те из них, кто отвечает критериям, установленным в Налоговом кодексе РФ. В первую группу входят льготы для всех налогоплательщиков, которые производят выплаты работникам-инвалидам. От налогообложения освобождаются суммы в пределах 100 000 руб. на каждого такого работника (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Ко второй группе относятся  льготы для определенных категорий  организаций. Не облагаются ЕСН выплаты  каждому физическому лицу в пределах 100 000 руб. (пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Третья группа представлена льготами для индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой (адвокатов, нотариусов), если они признаны инвалидами. Налогом не будут облагаться доходы этих лиц в пределах 100 000 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ).

И наконец, четвертая  группа. Это льготы для определенных федеральных органов исполнительной власти и ведомств. От ЕСН освобождаются  выплаты военнослужащим и приравненным к ним лицам (п. 2 ст. 245 НК РФ) [43].

Налоговый период - это период, после окончания которого налогоплательщики определяют налоговую базу и исчисляют сумму налога к уплате в бюджет (п. 1 ст. 55 НК РФ). Кроме того, по итогам данного периода нужно подать налоговую декларацию в налоговый орган.

От понятия "налоговый период" следует отличать понятие "отчетный период". Последний является частью налогового периода. После завершения отчетного периода подводятся промежуточные итоги. Отчетность по налогу представляется в налоговую инспекцию.

Согласно абз. 1 ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН является календарный год.

Отчетными периодами  по ЕСН являются I квартал, полугодие  и 9 месяцев календарного года (абз. 2 ст. 240 НК РФ).

По итогам отчетных периодов налогоплательщики, которые производят выплаты физическим лицам, обязаны представлять в налоговые инспекции расчеты по авансовым платежам. В течение отчетных периодов такие налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи по ЕСН (п. 3 ст. 243 НК РФ).

Для налогоплательщиков, которые уплачивают ЕСН за себя, отчетных периодов не существует. Речь идет об индивидуальных предпринимателях, нотариусах, адвокатах. Они не уплачивают ежемесячные авансовые платежи и не представляют промежуточную отчетность. Три раза в год они платят авансовые платежи, расчет которых производят налоговые органы. А по итогам года самостоятельно определяют окончательную сумму ЕСН к уплате (ст. 244 НК РФ).

Налоговые ставки ЕСН  установлены в ст. 241 НК РФ. Они  носят регрессивный характер, т.е. снижаются  по мере увеличения налоговой базы. Следовательно, чем больше доход, который налогоплательщик выплачивает физическим лицам или получает сам, тем меньше налоговая ставка [26].

Налоговая ставка может  зависеть не только от размера выплачиваемого или получаемого дохода, но и от статуса налогоплательщика.

В частности, для отдельных  лиц установлены специальные  пониженные ставки налога. Так, право  применять льготные налоговые ставки предусмотрено для организаций - резидентов особых экономических зон (ОЭЗ), ИТ-компаний, а также для  сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Общая величина налоговой  ставки ЕСН составляет 26%. Ее применяют  все налогоплательщики, которые  выплачивают доходы физическим лицам  и не имеют права на специальные  пониженные ставки. На это указывает  п. 1 ст. 241 НК РФ.

Ставка по ЕСН является регрессивной. Уменьшение налоговой ставки происходит при достижении двух пороговых величин налогооблагаемого дохода - 280 001 и 600 001 руб. (на каждое физическое лицо при расчете налоговой базы нарастающим итогом).

Величина ставки распределена между федеральным бюджетом и внебюджетными фондами в определенном процентном соотношении [48].

Например, организация "Альфа" установила менеджеру отдела сбыта  К.П. Трофимову ежемесячную зарплату 35 000 руб.

Налоговая база, рассчитанная нарастающим итогом с начала 2008 г., составила:

- в январе - 35 000 руб.;

- феврале - 70 000 руб.;

- марте - 105 000 руб.;

- апреле - 140 000 руб.;

- мае - 175 000 руб.;

- июне - 210 000 руб.;

- июле - 245 000 руб.;

- августе - 280 000 руб.;

- сентябре - 315 000 руб.

С января по август 2008 г. включительно организация должна применять налоговую ставку 26%. А начиная с сентября 2008 г. ей следует использовать пониженную ставку, поскольку сумма выплат превысила 280 000 руб.

Общая ставка налога при расчете ЕСН за период январь - сентябрь составит 800 руб. + 10% с суммы, превышающей 280 000 руб.

Расчет ЕСН за этот период с распределением по бюджету  и внебюджетным фондам будет следующим (табл.2.2.).

 

Таблица 2.2

Распределение ЕСН в бюджеты и внебюджетные фонды

Куда        перечисляется   налог	Расчет налога
Федеральный       бюджет	58 765 руб.                            (56 000 руб. + (315 000 руб. - 280 000 руб.) x 7,9%)
ФСС	8 470 руб.                            (8120 руб. + (315 000 руб. - 280 000 руб.) x 1%)
ФФОМС	3 290 руб.                            (3080 руб. + (315 000 руб. - 280 000 руб.) x 0,6%)
ТФОМС	5 775 руб.                            (5600 руб. + (315 000 руб. - 280 000 руб.) x 0,5%)
Итого	76 300 руб.                            (58 765 руб. + 8 470 руб. + 3290 руб. + 5775 руб.) =           (72 800 руб. + (315 000 руб. - 280 000 руб.) x 10%)

Для некоторых категорий  налогоплательщиков установлены специальные  пониженные налоговые ставки ЕСН. Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ к таким лицам относятся:

- организации и индивидуальные  предприниматели, которые имеют  статус резидента технико-внедренческой  ОЭЗ;

- сельхозтоваропроизводители;

- организации народных  художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

- организации, которые осуществляют  деятельность в области информационных  технологий [28].

Применение ставок этими плательщиками  ЕСН рассмотрим более подробно.

Расчет ежемесячного авансового платежа  производится в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 243 НК РФ.

По итогам каждого месяца формируется налоговая база нарастающим итогом с начала года.

Налоговая база рассчитывается по каждому физическому лицу исходя из сумм выплат и вознаграждений, которые ему были начислены с начала года, за минусом выплат, не облагаемых ЕСН (п. п. 1, 2 ст. 237, абз. 1 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Между тем согласно абз. 5 п. 2 разд. IV Порядка заполнения Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу, утвержденного Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н (далее - Порядок заполнения Расчета), в налоговой базе отчетного периода следует отражать выплаты, которые были начислены за этот период. Скорее всего, это техническая неточность, поскольку такая формулировка не соответствует Налоговому кодексу РФ. Ведь ст. 242 НК РФ определяет дату выплаты вознаграждений именно как день начисления независимо от того, за какой период они были начислены [46].

Помимо этого при расчете  налоговой базы нужно иметь в  виду следующее.

1. В налоговую базу для исчисления  ЕСН в ФСС РФ не включаются  вознаграждения физическим лицам  по договорам гражданско-правового  характера и авторским договорам  (п. 3 ст. 238 НК РФ). Налоговую базу по таким выплатам нужно определять только по федеральному бюджету и фондам медицинского страхования.

2. В налоговую базу для исчисления  ЕСН в федеральный бюджет не  входят суммы денежного содержания  прокуроров и следователей, а  также судей федеральных судов и мировых судей субъектов Российской Федерации (п. 3 ст. 245 НК РФ).

В связи с этим налоговая база по федеральному бюджету, ФСС РФ и  фондам медицинского страхования может  отличаться.

Затем определяется величина авансового платежа, приходящуюся на исчисленную с начала года налоговую базу, по такой формуле:

                                  Арасч. мес. = НБ x С,                                 (2.1.)

 

где Арасч. мес. - авансовый платеж, который приходится на налоговую базу с начала года до конца месяца, за который делаем расчет;

НБ - налоговая база нарастающим итогом с начала года до конца месяца, за который производим расчет;

С - ставка налога.

Как и при расчете  налоговой базы, авансовый платеж вы исчисляете отдельно в федеральный  бюджет, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС (п. 1 ст. 243 НК РФ). Причем налоговая база по ним, как уже упоминалось выше, может не совпадать. Поэтому на практике у бухгалтеров возникают вопросы о применении налоговых ставок. Например, в каком порядке применять регрессивные ставки, если налоговая база по федеральному бюджету уже достигла порога для применения регрессии, а по ФСС РФ - еще нет [33].

В таких ситуациях регрессия применяется к налоговой базе, которая достигла соответствующего значения, и не применяется к той, которая его не достигла.

Авансовый платеж, который  нужно уплатить по итогам расчетного месяца, определим по следующей формуле:

                        Амес. = Арасч. мес. - Апред. мес.,                       (2.2.)

где Амес. - авансовый платеж, который подлежит уплате по итогам расчетного месяца;

Арасч. мес. - авансовый платеж, который приходится на налоговую базу с начала года до конца расчетного месяца;

Апред. мес. - сумма ежемесячных авансовых платежей, уплаченных с начала года по месяц, предшествующий расчетному.

Итак, на основе произведенных  расчетов определяется сумма авансового платежа, который надо уплатить за данный календарный месяц. Однако на этом расчет не заканчивается.

Дело в том, что налогоплательщики  вправе уменьшить исчисленный ЕСН  на взносы на ОПС (налоговый вычет) и  на расходы, произведенные на цели государственного социального страхования. Такое  право предоставляет п. 2 ст. 243 НК РФ.

В связи с этим далее необходимо рассчитать сумму авансового платежа, которая будет перечислена в бюджет за минусом таких вычетов [47].

Авансовый платеж, исчисленный для  уплаты в федеральный бюджет по каждому  физическому лицу, нужно уменьшить на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на ОПС (налоговый вычет). Это установлено абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ.

В то же время если по итогам отчетного  периода окажется, что начисленные  страховые взносы на ОПС не оплачены, т.е. величина примененного вычета больше, чем сумма фактически уплаченных взносов, то разница между ними будет признана занижением ЕСН (абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ).

Таким образом, будут начислены пени с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачивался ежемесячный авансовый платеж, в соответствии со ст. 75 НК РФ. Кроме того, налоговая инспекция направит требование о взыскании недоимки (ст. 69 НК РФ).

Однако, по мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, такие последствия не наступают, если сроки перечисления страховых взносов в бюджет нарушены, но уплатить их до окончания срока уплаты ЕСН по итогам отчетного периода, то есть до 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом успели (абз. 3, 5 п. 3 ст. 243 НК РФ).

При возникновении подобных ситуаций нужно учитывать следующее. Предположим, что не были оплачены взносы на обязательное пенсионное страхование [31].

Тогда по итогам отчетного периода  возникнет два вида задолженности. А именно:

- по ЕСН в части взносов  на ОПС;

- по взносам на ОПС в Пенсионный  фонд РФ.

Взыскание недоимки по ЕСН будут  производить налоговые органы, а  задолженности по взносам - органы ПФР. Если указанные суммы будут с  организации взысканы, у нее образуется переплата по ЕСН. Ведь налоговый  вычет все-таки будет покрыт за счет взысканных страховых взносов. В таких случаях, как разъясняют контролирующие органы, переплата подлежит зачету или возврату налогоплательщику по правилам ст. 78 НК РФ [49].

Авансовый платеж, который исчислен в ФСС РФ по всем работникам в  совокупности, нужно уменьшить на расходы, которые осуществлялись на цели государственного социального страхования. В частности, такими расходами согласно п. 2.1 Инструкции о порядке учета средств соцстраха являются:

- пособие по временной нетрудоспособности;