Государственные внебюджетные фонды России

- не уплачивать налог  с выплат, не относимых к расходам, уменьшающим налоговую базу по  налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 Кодекса);

- исключать из налогообложения  суммы выплат в пользу физических  лиц, не являющихся инвалидами, но работающих в общественных  организациях инвалидов (пп. 2 п. 1 ст. 239 Кодекса);

- расширительно толковать  ст. 238 Кодекса по исключению из налоговой базы сумм, не подлежащих налогообложению;

- применять регрессивную  шкалу налогообложения, установленную  ст. 241 Кодекса.

Наиболее распространенной является "конвертная" схема, когда  начисление заработной платы не производится, а она выплачивается в конвертах.

При применении данной схемы  важно определить, что является источником таких выплат. Классическая "конвертная" схема, распространенная повсеместно, состоит в том, что налогоплательщики допускают неполное отражение в бухгалтерском учете выплаченной заработной платы, ее занижение порой ниже прожиточного уровня и установленного минимального размера оплаты труда в регионе. Источником для такой схемы может послужить неполное оприходование выручки [39].

С целью определения  объекта возможного нарушения целесообразно  использовать свидетельские показания физических лиц (ст. 31, 90 Кодекса).

Например, в случае, когда  бывший работник дает показания о  неполном оприходовании выручки  за определенный период, следует особое внимание обратить на результаты проверки контрольно-кассовой техники с целью  выявления грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что, в свою очередь, может явиться документальным подтверждением фактов, необходимых для применения п. 3 ст. 120 Кодекса.

Пример другой выявленной "конвертной" схемы состоит  в следующем. Налогоплательщиком в полном объеме в бухгалтерском учете отражаются начисления выплат по трудовым договорам. Максимальная заработная плата выплачивается руководителю организации и превышает 600000 рублей.

При этом налогоплательщиком выполняется условие на право применения регрессивной шкалы налогообложения, и он исчисляет и уплачивает ЕСН с заработной платы руководителя по самым минимальным ставкам налога. Заработная плата остальных работников облагается ЕСН по более высоким или максимальным ставкам.

Однако по информации, поступающей налоговым органам  от внешних источников, работники  организации получают неофициально (в конвертах) доплату к заработной плате за счет заработной платы, начисленной  руководителю (из так называемого  фонда руководителя).

Наличные деньги выдаются работникам из "фонда руководителя" без документального оформления. Источники поступающей в налоговые органы информации устные, и доказать выдачу заработной платы в конвертах практически невозможно.

Смысл данной схемы в  том, что минимизируются суммы ЕСН за счет того, что часть зарплаты работников начисляется в пользу одного работника, в данном случае руководителя, и облагается по минимальным ставкам. Если бы зарплата начислялась в пользу тех работников, кому затем выплачивается, то она облагалась бы по более высоким ставкам.

Как следует действовать  в случаях, когда в ходе выездных налоговых проверок выявляется факт выплаты заработной платы в размерах значительно ниже, чем размер прожиточного уровня и установленный минимальный  размер оплаты труда в регионе, чем на предприятиях аналогичной отрасли, и есть основание предполагать, что часть заработной платы выплачивается в конвертах [20].

Необходимо установить факты отсутствия первичных бухгалтерских  документов по начислению заработной платы, или отсутствия счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематического несвоевременного или неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности операций по начислению и выплате заработной платы, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика и т.п. То есть документально подтвердить факты, необходимые для использования п. 3 ст. 120 Кодекса, и применить норму пп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса - механизм доначисления ЕСН по аналогичному предприятию.

В целях применения механизма  доначисления ЕСН по аналогичному предприятию  необходимо выбрать два предприятия  аналогичной отрасли и провести анализ основных финансово-экономических  показателей деятельности налогоплательщиков, а именно: средняя численность работников, выплаты в пользу работников, налогооблагаемая база по ЕСН, выручка от реализации работ (услуг) рассматриваемого налогоплательщика по отраслевому принципу.

В результате проведенного анализа установить отклонение от среднего уровня начисленных выплат в пользу работников и задекларированной налоговой базы по ЕСН, а также доли заработной платы в стоимостном объеме выручки и с учетом вышеназванных действий произвести доначисление ЕСН на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 Кодекса.

Сигналом для проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиков, использующих "конвертную" схему, как правило, служат:

1) жалобы физических  лиц на бывших работодателей  о неполном отражении в бухгалтерском  учете выплаченной заработной  платы либо о полном сокрытии  их заработной платы. Такие заявления зачастую поступают от физических лиц при увольнении, болезни, оформлении пенсии по инвалидности или по старости;

2) информация, поступающая  из других внешних источников.

Схема 2. Налогоплательщики  для уменьшения сумм ЕСН заключают  с работниками гражданско-правовые договоры (договор подряда или договор возмездного оказания услуг), тогда как фактически эти договоры имеют признаки трудового договора. В результате этого налогоплательщиками занижается налогооблагаемая база по ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации.

В ходе проведения проверки таких налогоплательщиков следует  проанализировать содержание договоров  гражданско-правового характера (договора подряда, возмездного оказания услуг  и т.д.), по которым осуществлялись выплаты работникам организации, на предмет их возможного отнесения к трудовым договорам, а именно: наличие в договорах гражданско-правового характера существенных условий трудового договора, удовлетворяющих требованиям ст. 11, 15, 16, 20 Трудового кодекса.

Условия труда граждан, выполняющих работу по трудовому  договору (контракту) и гражданско-правовому  договору, существенным образом различаются.

Поэтому проверяющим  необходимо установить:

- зачислен ли работник  в штат предприятия, так как при заключении трудового договора работник зачисляется в штат предприятия (постоянный состав сотрудников). К штатному персоналу относятся и лица, работающие на предприятии по совместительству. Заключение же гражданско-правового договора не является основанием для зачисления физического лица - исполнителя работ по данному договору в штат предприятия;

- подчиняется ли работник  правилам внутреннего трудового  распорядка, так как при реализации  гражданско-правового договора работа  выполняется на свой страх и риск без подчинения правилам внутреннего трудового распорядка;

- по трудовому договору  администрация предприятия обеспечивает  работнику условия труда, предусмотренные  Трудовым кодексом, коллективными  трудовым договором (контрактом), а по гражданско-правовому договору работник самостоятельно организует свой труд;

- при реализации трудового  договора социальная защищенность  работников предусмотрена Трудовым  кодексом, например право на отпуск, оплата листка нетрудоспособности  и т.д., а при выполнении гражданско-правового договора она отсутствует [56].

Если в ходе проверки установлен факт выполнения физическим лицом работы по гражданско-правовому  договору на условиях трудового договора, то вознаграждение, выплаченное по такому гражданско-правовому договору, следует отнести к выплатам по трудовому договору. По результатам выездной налоговой проверки устанавливается занижение налоговой базы по ЕСН в Фонд социального страхования и производится доначисление налога в части, зачисляемой в этот Фонд.

При возникновении споров и жалоб налогоплательщиков по данному вопросу информацию следует передавать в государственные инспекции труда с последующей передачей материалов в арбитражный суд с целью признания таких договоров трудовыми.

Отмечаются случаи заключения договора купли-продажи, вознаграждение по которому не подлежит налогообложению единым социальным налогом, вместо заключения авторского договора, вознаграждение по которому налогом облагается.

Например, организация  заключает с физическим лицом (автором) договор на покупку компьютерной программы, специально созданной автором для использования в этой организации, и выплачивает за нее определенную денежную сумму, которая на основании абзаца третьего п. 1 ст. 236 Кодекса не облагается ЕСН.

Налоговым органам следует  доказать, что в данной ситуации должен быть заключен авторский договор по следующим основаниям.

В гражданском законодательстве различают три категории имущественных  прав: вещные права, права на результаты интеллектуальной деятельности и обязательственные  права.

Исключительные права  на результаты интеллектуальной деятельности законодателем рассматриваются  как интеллектуальная собственность (ст. 128, 138 Гражданского кодекса).

Правовое регулирование  отношений, связанных с использованием результатов интеллектуальной деятельности, осуществляется специальным законодательством.

Положения разд. II части  первой Гражданского кодекса о праве  собственности и других вещных правах на интеллектуальную собственность  не распространяются. Передача имущественных  прав, входящих в состав интеллектуальной собственности, от их обладателей другим лицам производится по лицензионным и авторским договорам, но не по договорам купли-продажи.

Учитывая, что компьютерная программа была разработана специально для использования в этой организации, с автором должен быть заключен авторский договор, вознаграждение по которому подлежит обложению единым социальным налогом.

Схема 3. Выявлена и пресечена  схема ухода от налогообложения  ЕСН, при которой в договор  купли-продажи включались лица, не имеющие  права на собственность.

Организация заключила  договор купли-продажи с физическими  лицами, состоящими с ней в трудовых отношениях, на покупку комплекта  документации ноу-хау, при этом стороны  квалифицировали комплект документации как объект интеллектуальной собственности.

Как выяснилось в ходе проверки на основании ст. 31, 90 Кодекса  путем опроса свидетелей (продавцов), денежные средства за реализацию комплекта  документации получили работники предприятия (сторож, уборщица, грузчик и другие работники), не участвовавшие в разработке ноу-хау, и полученные денежные средства воспринимали как премию.

В данном случае налоговые  органы должны затребовать комплект документов, составляющих предмет ноу-хау, и документов, свидетельствующих  об оценке объекта ноу-хау.

Если в результате контрольных мероприятий будет установлено, что комплект документов не относится к объекту интеллектуальной собственности, то выплату денежных средств следует квалифицировать как выплаты в пользу работников и на выплаченные суммы доначислить ЕСН с начислением пеней и применением санкций.

Если в результате контрольных мероприятий будет  установлено, что комплект документов относится к объекту интеллектуальной собственности, то следует учитывать, что передача имущественных прав, входящих в состав интеллектуальной собственности, от их обладателей другим лицам производится по лицензионным и авторским договорам, но не по договорам купли-продажи.

То есть организация  должна была заключить лицензионный или авторский договор, вознаграждение по которому также подлежит налогообложению ЕСН.

Часто организации производят выплаты работникам и неправомерно относят их на расходы, не уменьшающие  налоговую базу по налогу на прибыль.

Например, на предприятии  разработано Положение о применении коэффициента трудового участия (далее - КТУ), в соответствии с которым надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде выплачивались из прибыли в зависимости от объемов фактически выполненных работ и от трудового вклада работника в общие результаты работы. Величина КТУ рассчитывалась ежемесячно.

Предприятие неправомерно применяло п. 3 ст. 236 Кодекса, поскольку  выплаты по КТУ фактически являются расходами на оплату труда, которые  должны включаться в расходы, уменьшающие  налоговую базу по налогу на прибыль, и соответственно должны облагаться ЕСН.

Схема 4. Сотрудниками ДЭБ  МВД России выявлена схема уклонения  от уплаты единого социального налога посредством выплаты заработной платы работникам через страховую  компанию. Данная схема была выявлена после получения информации от Управления по налоговым преступлениям, в которой сообщалось, что сотрудниками органов внутренних дел в ходе проверки филиалов страховых компаний были обнаружены платежные ведомости по выплатам в пользу работников одного из предприятий.

Выездная налоговая  проверка (назначенная по данному  факту) показала, что предприятие  производило перечисление страховых  взносов по так называемым договорам  страхования строительно-монтажных  работ, заключенным со страховыми компаниями.