Амортизация основных средств

- нормативно-правовых и  других ограничений использования  этого объекта (например, срок  аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных  показателей функционирования объекта  основных средств в результате проведенной  реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного  использования по этому объекту.

Начисление амортизационных  отчислений по объекту основных средств  начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого  объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения  стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных  отчислений по объекту основных средств  прекращается с первого числа  месяца, следующего за месяцем полного  погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного  использования объекта основных средств начисление амортизационных  отчислений не приостанавливается, кроме  случаев перевода его по решению  руководителя организации на консервацию  на срок более трех месяцев, а также  в период восстановления объекта, продолжительность  которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных  отчислений по объектам основных средств  производится независимо от результатов  деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском  учете отчетного периода, к которому оно относится.

Суммы начисленной амортизации  по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем  накопления соответствующих сумм на отдельном счете [13, с.60-63].

Рассмотрим способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета. Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлено  четыре способа начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого  остатка;

- способ списания стоимости  по сумме чисел лет полезного  использования;

- способ списания стоимости  пропорционально объему продукции  (работ).

Независимо от того, какой  метод начисления амортизационных  отчислений выберет организация, она  должна определять годовую и месячную нормы амортизационных отчислений.

При линейном способе годовая  сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы  амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования  этого объекта.

Пример 1. Стоимость объекта  основных средств 260 000 рублей. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства  Российской Федерации от 01 января 2002 года № 1, объект отнесен к третьей  амортизационной группе со сроком полезного  использования свыше 3-х лет до 5-ти лет включительно. Срок полезного  использования установлен 5 лет. Годовая  норма амортизации 20% (100% : 5 лет), ежегодная  сумма амортизационных отчислений 52 000 рублей (260 000 х 20 / 100), ежемесячная сумма амортизации 4 333,33 рубля (52 000 / 12).

Способ уменьшаемого остатка  для определения срока полезного  использования устанавливают в  том случае, когда эффективность  использования объекта основных средств с каждым последующим  годом уменьшается. Годовая сумма  амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта  основных средств на начало отчетного  года и нормы амортизации, исчисленной  исходя из срока полезного использования  этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пример 2. Стоимость основного  средства 260 000 рублей. Срок полезного  использования 5 лет. Коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации 20%. Годовая  норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40%.

В первый год эксплуатации: годовая сумма амортизационных  отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта основных средств, и составит 104 000 рублей (260000 х 40% = 104 000).

Во второй год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта  по окончании первого года эксплуатации, составит 62 400 рублей ((260 000 - 104 000) = 156 000 х 40%).

В третий год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта  по окончании второго года эксплуатации, составит 37 440 рублей ((156 000 - 62 400) = 93 600 х 40%).

В четвертый год эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта  по окончании третьего года эксплуатации, составит 22 464 рублей ((93 600 - 37 440) = 56 160 х 40%).

В течение пятого года эксплуатации: амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта  по окончании четвертого года эксплуатации, составит 13 478,40 рубля ((56 160 - 22 464) = 33 696 х 40%).

Накопленная в течение  пяти лет амортизация составит 239 782,40 рубля. Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной  амортизации в сумме 20 217,60 рубля  представляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается  во внимание при начислении амортизации  по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта  на начало последнего года ликвидационной стоимости.

Способ списания стоимости  по сумме чисел лет полезного  использования. При данном способе  годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости  объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число  лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма  чисел лет срока полезного  использования объекта.

Пример 3. Стоимость основного  средства 260 000 рублей. Срок полезного  использования 5 лет. Сумма чисел  лет полезного использования  составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год эксплуатации коэффициент соотношения составит 5/15, сумма начисленной амортизации  составит 86 666,67 рубля (260 000 х 5/15).

Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения 4/15, сумма  начисленной амортизации 69 333,33 рубля (260 000 х 5/15).

В третий год эксплуатации коэффициент соотношения 3/15, сумма  начисленной амортизации 52 000 рублей (260 000 х 3/15).

В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения 2/15, сумма  начисленной амортизации 34 666,67 рубля (260 000 х 2/15).

В последний, пятый год  эксплуатации коэффициент соотношения 1/15, сумма начисленной амортизации 17 333,33 рубля (260 000 х 1/15).

При способе списания стоимости  основного средства пропорционально  объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде  и соотношения первоначальной стоимости  объекта основных средств и предполагаемого  объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта  основных средств.

Пример 4. Стоимость автомобиля 65 000 рублей, предполагаемый пробег автомобиля 400000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8000 км., сумма амортизации  за этот период составит 1 300 рублей (8000 км. х (65 000 рублей : 400000 км.)). Сумма амортизации за весь период пробега 65 000 рублей (400000 км. х 65 000 рублей : 400000 км.).

2.2 Начисление амортизации  для целей налогового учета

Все организации для целей  налогообложения должны использовать методы амортизации, предусмотренные  главой 25 НК РФ, которые отличаются от методов, применяемых в бухгалтерском  учете [30, с. 17].

Статьей 259 Налогового кодекса  РФ определены два метода начисления амортизации: 1) линейный; 2) нелинейный.

Линейный метод предусматривает  равномерное начисление амортизации  в течение всего срока использования  основного средства исходя из его  первоначальной стоимости и нормы  амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Согласно п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ норма амортизации  при линейном методе определяется по следующей формуле:

К = (1/ N) х 100 %, где:

К -- норма амортизации  в процентах;

N -- срок полезного использования  объекта основных средств (имущества) - в месяцах.

В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 в налоговом учете, по сравнению  с бухгалтерским, определяется не годовая, а месячная сумма отчислений по амортизации  объекта основных средств.

Рассмотрим расчет вышеприведенной  нормы амортизации в процентном отношении на примере.

Допустим, что первоначальная стоимость объекта -- 200000 руб., а срок его полезного использования  составил 8 лет, тогда его ежемесячная  норма начисления амортизации будет  такая: 1/96 х 100 х (1 / (8 х 12)) х 100% = 1,042 %, а сумма амортизации за месяц будет равна - 2083,33 рублей (200000 руб. х 1,042%), а за год будет равна - 25 000 рублей (2083,33 руб. х 12).

Следовательно, единственным методом, обеспечивающим единый порядок  начисления амортизации в бухгалтерском  и налоговом учете, является линейный метод. Однако равные суммы амортизации  в налоговом и бухгалтерском  учете могут быть получены при  следующих равных условиях, а именно должны совпадать:

1) первоначальная стоимость  основного средства;

2) срок его полезного  использования.

Нелинейный метод начисления амортизации согласно п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ организации вправе применять  по объектам амортизационного имущества, входящим в состав I - VII амортизационных  групп. Согласно п. 5 ст. 259 Налогового кодекса  РФ при применении нелинейного метода сумма ежемесячных отчислений амортизации  по объектам основных средств исчисляется  как произведение остаточной стоимости  объекта основных средств на начало месяца на амортизационную норму, определенную для данного объекта, т. е.:

К = (2 / N) х 100 %, где:

К -- норма амортизации  в процентах, к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту  основных средств;

N -- срок полезного использования  объекта амортизируемого имущества,  выраженный в месяцах.

Остаточная стоимость  объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начальной за период его  эксплуатации [22,c.14].

Согласно п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ при нелинейном способе  начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором  остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества будет равна 20% от его первоначальной стоимости, амортизационные отчисления от него будут проходить по следующему порядку:

1) остаточная стоимость  объекта для амортизационных  начислений фиксируется и определяется  как его базовая стоимость  для последующих расчетов;

2) сумма начислений по  амортизации за каждый месяц  в отдельности в отношении  амортизируемого объекта будет  рассчитываться как деление его  базовой стоимости на количество  месяцев, оставшихся до истечения  срока его полезного использования  [27, с. 4-7].

Принципиально меняется порядок  начисления амортизации при использовании  нелинейного метода. Амортизация  теперь начисляется не в отношении  отдельного основного средства, а  в целом по амортизационной группе (п. 1 ст. 259 НК). Механизм начисления амортизации  при этом следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную  группу, формирует ее суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы, начисленной  по этой группе амортизации (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При этом для каждой из амортизационных  групп п. 5 ст. 259.2 НК РФ установлена  своя месячная норма амортизации: для  первой группы -14,3, для второй - 8,8, для  третьей - 5,6 и т.д.

Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 руб., в следующем месяце организация получает право ликвидировать  данную амортизационную группу, и  значение суммарного баланса при  этом относится на внереализационные расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Если ранее можно было произвольно применять тот или  иной метод начисления амортизации  по каждому конкретному объекту  амортизируемого имущества, то теперь такой возможности не будет. По всему  амортизируемому имуществу применяется  либо только линейный, либо только нелинейный метод (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ); свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

Единственное исключение - здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные  группы (то есть со сроком полезного  использования свыше 20 лет). Амортизация  по ним начисляется только с использованием линейного метода (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ).

С начала календарного года организации вправе изменить применяемый  метод начисления амортизации, но переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще, чем один раз в  пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, то есть, перейдя с нелинейного  метода на линейный, компания вправе через  год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом [27, с. 8-11].