Амортизация основных средств

Если предоставление в  аренду имущества не является одним  из основных видов деятельности, то поступающие арендные платежи рассматриваются  как прочие доходы и отражаются по Дебету 60,76 - Кредиту 91/1. Следовательно, все расходы, связанные с этой деятельностью, а также амортизация  основных средств, переданных в аренду, рассматриваются как прочие расходы  и отражаются по Дебету 91/2 - Кредиту 02 - отражено начисление амортизации  по переданным в аренду основным средствам. По окончании договора аренды имущество  возвращается арендодателю.

Согласно закону от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" по договору лизинга лизингодатель  обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставить его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование.

Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", предназначен для обобщения информации о наличии  и движении основных средств, предоставленных  организацией за плату во временное  пользование или владение, с целью  получения дохода. Материальные ценности, приобретенные организацией для  предоставления в аренду или лизинг, принимаются к учету по дебету счета 03 и кредиту 08. Амортизация  материальных ценностей, предоставляемых  во временное пользование или  владение учитывается обособленно  по кредиту счета 02. По основным средствам, учтенным на счете 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" организация исчисляет  и уплачивает налог на имущество  организаций с остаточной стоимости.

Лизинг бывает: финансовым (прямой) и операционным.

Финансовый лизинг предусматривает  погашение договорной стоимости  имущества в течение срока  действия договора, а также уплату процентов за пользование имуществом. В зависимости от характера операций финансовый лизинг подразделяется на:

Прямой - после окончания  договора, объект лизинга переходит  в собственность к лизингополучателю

Возвратный - организация  продает свое имущество лизингодателю  и сразу же как лизингополучатель  берет его обратно в долгосрочную аренду (удобен в случае, когда необходимо получить свободные денежные средства)

Смешанный - основан на долевом  участии лизингодателя и лизингополучателя  при приобретении объекта лизинга.

Операционный лизинг подразумевает, что после окончания договора, имущество возвращается лизингодателю. В обмен на право владения и  пользования лизингополучатель  уплачивает в пользу лизингодателя  лизинговые платежи. Лизинговые платежи - общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит:

- возмещение затрат лизингодателя  по приобретению и передаче  предмета лизинга лизингополучателю,

- возмещение затрат, связанных  с оказанием других предусмотренных  договором услуг,

доход лизингодателя.

В общую сумму может  включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход  права собственности к лизингополучателю.

В учете лизингодателя  сначала отражается приобретение имущества, предназначенного для передачи в  лизинг. Дальнейшие операции зависят  от того, будет ли объект лизинга  учтен на балансе лизингодателя. По соглашению сторон предмет лизинга  учитывается на балансе лизингодателя  или лизингополучателя. Амортизационные  отчисления производит тот, у кого на балансе находится предмет лизинга, при этом возможно применение ускоренной амортизации предмета лизинга (таблица 4).

Таблица 4 Учет операций у  лизингодателя и лизингополучателя

	Учет у лизингодателя	Учет у лизингополучателя
Имущество на балансе у  лизингодателя	При передаче имущества лизин-гополучателю, его стоимость с баланса не списывается, операция отражается внутренними записями по счету 03. Лизингодатель отражает затраты  по лизинговой деятельности (амортизация, ремонт) на счете 20, а доходы по лизинговой деятельности - на счете 90. Задолженность лизингополучателя  учитывается как задолженность  покупателя. При возврате лизинговое иму-щество учитывается на счете 03, а если в дальнейшем его не планируется передавать в лизинг - переводится на счет 01.	Принятое имущество лизин-гополучатель учитывает за балансом как арендованные основные средства (счет 001). Лизингополучатель начисляет  лизинговые платежи (относятся на затраты  производства или расходы будущих  периодов) на субсчете к счету 76 "Лизинговые платежи". После окончания срока  действия договора имущество возвра-щается лизингодателю и списывается с забалансового учета у лизингополучателя. Если договором предусмотрен выкуп имущества лизинго-получателем, то имущество не возвращается, а после списания со счета 001, учитывается на счете 01 с одновременным начислением амортизации.
Имущество на балансе у  лизингополучателя	Лизинговое имущество  спи-сывается с баланса лизингодателя: сумма переданного имущества отражается на счете 91 и одновременно на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду". Далее в учете лизингодателя  отражается начисление лизинговых платежей. Они в данном случае являются прочими  доходами (счет 91). При возврате лизингового  имущества лизингодатель прихо-дует его на счете 03 и списывает с забалансового учета.	Лизингополучатель учитывает  затраты по приобретению лизингового  имущества у лизингодателя в  составе капитальных вложений (счет 08) в корреспонденции с субсчетом "Арендные обязательства" к счету 76. Одновременно начисляется кредиторская за-долженность по лизинговым платежам на субсчете "Лизинговые платежи" к счету 76.Лизингополучатель ачисляет амортизацию лизингового имущества. Если имущество подлежит выкупу, то лизингополучатель отражает в учете перевод лизингового имущества а начисленной по нему амортизации в состав собственных основных средств.

Как видим по данным таблицы 4, начисление амортизации зависит  от того, у кого находятся на балансе  лизинговое имущество.

Начиная с 1 января 2009 г. коэффициент  ускоренной амортизации (не более 3) в  отношении объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, при  любом методе начисления амортизации  применяется только к лизинговому  имуществу, относящемуся к четвертой - десятой амортизационным группам [36. с.16].

Согласно п. 2 ст. 259.3 Кодекса  налогоплательщики вправе применять  к основной норме амортизации  специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.

Федеральным законом от 29.10.98 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" разрешено применение ускоренной амортизации  в отношении предмета лизинга. Однако этим законом не определено, при  применении каких способов начисления амортизации можно использовать коэффициент ускоренной амортизации. ПБУ 6/01 и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н, позволяют в отношении  предмета лизинга применять коэффициент  ускоренной амортизации только при  способе уменьшаемого остатка. При  линейном способе начисления амортизации  применение данного коэффициента правилами  бухгалтерского учета не предусмотрено.

Плательщики, применяющие  нелинейный метод начисления амортизации  и передавшие (получившие) основные средства по договорам лизинга, заключенным  до введения указанного правила, выделяют его в отдельную подгруппу. Амортизация  этого имущества начисляется  по объектам амортизируемого имущества  в соответствии с методом и  нормами, которые существовали на момент передачи (получения), а также с  применением специального коэффициента не выше 3.

В п. 7 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009, было предусмотрено, что к основной норме амортизации  можно применить повышающий коэффициент  не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, которые являются предметом лизинга. Этот коэффициент  был вправе использовать тот налогоплательщик, у которого данное основное средство учитывалось в соответствии с  условиями договора. Но данное положение  не распространялось на основные средства, относящиеся к первой, второй и  третьей амортизационным группам, если амортизация по ним начислялась нелинейным методом.

Начиная с 2009 г. прядок применения коэффициента ускоренной амортизации  в отношении объектов основных средств, являющихся предметом лизинга, меняется. А именно: в пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ нет указания на используемый метод начисления амортизации по этим объектам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. А это значит, что специальный коэффициент (не более 3) при любом способе амортизации применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся к четвертой - десятой амортизационным группам. Относительно переданных по договору лизинга основных средств, амортизация по которым начала начисляться с 1 января 2009 г., не вызывает сомнений тот факт, что налогоплательщик не вправе применять специальный коэффициент (не выше 3) к объектам первой - третьей амортизационных групп при любом способе начисления амортизации. Однако финансовое ведомство не уточнило, может ли организация применять коэффициент не более 3 после 1 января 2009 г., если до этой даты она амортизировала предмет лизинга линейным методом с использованием повышающего коэффициента. На данный вопрос нет однозначного ответа.

С одной стороны, в пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ указано на то, что специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. Это правило действует с 1 января 2009 г., и, поскольку НК РФ не устанавливает никаких особенностей и переходных положений, оно применяется ко всем амортизируемым основным средствам, являющимся предметом договора финансовой аренды. Следовательно, лизинговое имущество, относящееся к первой -третьей амортизационным группам, амортизация по которому начислялась до 01.01.2009 с применением повышающего коэффициента, после этой даты амортизируется без использования такого коэффициента. С другой стороны, после 01.01.2009 такие основные средства могут амортизироваться с применением повышающего коэффициента. Обоснованием этой точки зрения служат прежние разъяснения Минфина об использовании специальных коэффициентов.

Налогом на добавленную стоимость (НДС) облагаются операции по поступлению, продаже, сдаче основных средств  в аренду [35, с.27].

НДС по приобретенным основным средствам принимается к вычету при одновременном соблюдении условий:

- основные средства приобретены  для осуществления деятельности, облагаемой НДС,

- основные средства введены  в эксплуатацию,

- на приобретенные основные  средства имеется надлежащим  образом оформленный счет-фактура.

 

ГЛАВА 3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1 Учет амортизации основных  средств

Для учета начисленной  амортизации используется пассивный, контрарный счет 02 - "Амортизация  основных средств", который всегда имеет кредитовое сальдо, что отражает сумму накопленной амортизации  по основным средствам. Амортизационные  отчисления по объекту основных средств  начинают начисляться с первого  числа месяца, следующего за месяцем  принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начисление продолжается до полного  погашения стоимости объекта  либо списания этого объекта с  бухгалтерского учета в связи  с прекращением права собственности  или иного вещного права.

Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются и  бухгалтерском учете того отчетного  периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов  деятельности предприятия и отчетном периоде.

Расчет амортизации производится в ведомости на первое число месяца. Если объект основных средств используется при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, то сумма начисленной  амортизации отражается на счетах бухгалтерского учета [4, с.14]:

Дт - 20 "Основное производство"

Дт - 23 "Вспомогательные  производства"

Дт - 25 "Общепроизводственные расходы"

Дт - 26 "Общехозяйственные  расходы"

Дт - 44 "Расходы на продажу"

Кт - 02 "Амортизация основных средств".

Если основные средства используются организацией при осуществлении  капитальных вложений (создание, строительство, модернизация, реконструкция), то начисленную  амортизацию по таким объектам относят  в дебет счета 08:

Дебет 08/3 - Кредит 02 - отражено начисление амортизации по основным средствам, занятым в капитальном  строительстве. Если основные средства используются в обслуживающих производствах  и хозяйствах, то начисленная амортизация  отражается по Дебету 29 - Кредиту 02.

Начисление амортизации  отражается по кредиту счета 02 "Амортизация  основных средств", который предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации основных средств. Сумма, начисленной  амортизации отражается по Дебету 08,20,23,25,26,29,44 - Кредиту 02 - начислена амортизация  основных средств.

При выбытии основных средств, сумма начисленной по ним амортизации  списывается с дебета счета 02 в  кредит счета 01 субсчет (выбытие основных средств). Организация-арендодатель отражает начисление амортизации по основным средствам, сданным в аренду по дебету 91-2 "Прочие расходы" и кредиту 02. Аналитический учет по счету 02 ведется  по отдельным инвентарным объектам основных средств таким образом, чтобы можно было получить информацию об амортизации основных средств, для  определения остаточной стоимости, которая необходима при расчете  налогооблагаемой базы по налогу на имущество, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета. На ООО "Орбита-4" для расчета  амортизации применяется произвольная форма расчета (Приложение 7).

По состоянию на 1 января 2008 года на счете 01 "основные средства" числится первоначальная стоимость  основных средств на сумму 778000 рублей. За 2008 год поступлений основных средств не было. Всего начислена амортизация по Дт 44 - Кт 02 - 277000 рублей, таким образом по состоянию на 31 декабря 2008 года, остаточная стоимость основных средств составила 501000 рублей, что подтверждается балансом за 2008 год, где в разделе 1. "Внеоборотные активы" по строке 120 на конец отчетного периода указана остаточная стоимость 501000 рублей.

В 2009 году на предприятии  в качестве объектов основных средств  приняты к учету активы на сумму 500000 рублей (Приложение 8). В том числе  один автомобиль на сумму 320000 рублей и  компьютеры в количестве 6 штук на общую  сумму 180000 рублей. За 2009 год начислена  амортизация в сумме 246000 рублей, таким образом, остаточная стоимость  основных средств по состоянию на 31 декабря 2009 года составила 755000 рублей. В том числе: