Аналитические процедуры в аудите

Для аудита затрат на производство и реализацию продукции используются: регистры учета затрат на производство, разработочные таблицы и ведомости распределения затрат.

Предприятие может самостоятельно определять необходимое количество и формы разработочных таблиц, рекомендованные Минфином России и применяемые на государственных и муниципальных унитарных предприятиях, что представляется более целесообразным и оправданным. К таким разработочным таблицам и расчетам, в частности, относятся [16,94]:

- ведомость распределения материалов;

- ведомость распределения отклонений  от учетной стоимости материалов;

- ведомость распределения расходов на оплату труда, отчисления страховых взносов;

- ведомость расчета износа (амортизационной  стоимости) основных фондов и  отчислений в ремонтный фонд;

- ведомость расчета износа нематериальных  активов;

- ведомость распределения косвенных  расходов (общепроизводственных, общехозяйственных).

Перечень и формы регистров зависят от принятой на предприятии формы бухгалтерского учета. Если предприятие практикует мемориально - ордерную форму и форму “Журнал - Главная”, то аналитический учет затрат на производство осуществляют в карточках многоколонной формы, а синтетический - в контрольном журнале или в книге “Журнал - Главная”.

При журнально-ордерной форме учета сводный учет затрат на производство осуществляют в журнале-ордере N 10.

Журнал-ордер N 10 составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов (ф. N 12), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (ф. N 13), учета потерь в производстве (ф. N 14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и коммерческих расходов (ф. N 15).

Указанные ведомости составляют на основании ведомостей и разработочных таблиц распределения сырья и материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, расчетов по амортизационным отчислениям, листков-расшифровок по прочим денежным расходам.

В журнале-ордере N 10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов. При этом в журнал-ордер N 10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство.

В журнале-ордере N 10 отражают также все внутренние обороты по счетам затрат на производство (списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг и работ вспомогательных производств).

В журнале-ордере N 10 используется шахматная форма записей затрат на производство, что обеспечивает получение сводных данных о затратах - и по отдельным элементам затрат, и по статьям калькуляции.

Следует отметить, что в журнале-ордере N 10 отражаются лишь те кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет счетов затрат на производство. Кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет непроизводственных счетов, регистрируют в журнале-ордере N 10/1. По окончании месяца в журнал-ордер N 10/1 переносят и итоговые записи журнала-ордера N 10. Общие итоги обоих журналов-ордеров разносят затем по счетам Главной книги. При этом по данным журналов-ордеров N 10 и 10/1 производят записи в Главную книгу по дебету соответствующих счетов, а по данным журнала-ордера N 10/1 - по кредиту счетов.

Данные журналов-ордеров N 10 и 10/1 используют для составления расчета затрат по элементам и расчета себестоимости продукции по статьям калькуляции.

При автоматизированном учете вся информация о затратах на производство продукции (о движении материалов, начислении амортизации, заработной платы) группируется по корреспондирующим счетам и составляется ведомость оборотов по счету 20 "Основное производство".

2.3 Проверка методов учета затрат

На основе изучения учетной политики и особенностей производства на предприятии аудитор выясняет обоснованность применяемого на практике метода учета производственных затрат и варианта калькулирования продукции. При этом он должен помнить, что используемые методы учета затрат с точки зрения способа предварительного контроля делятся на нормативные и ненормативные [17,105].

К ненормативным методам учета затрат можно отнести:

- попередельный метод, применяемый  в производствах, в которых сырье последовательно проходит несколько отдельных самостоятельных фаз обработки — переделов (металлургия, тек стильная промышленность). Затраты на изготовление продукции учитываются по видам однородных изделий, статьям калькуляции и переделам. В зависимости от особенностей предприятия используется полуфабрикатный или бесполуфабрикатный вариант метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- позаказный (пообъектный) метод, применяемый  в индивидуальных и мелкосерийных  производствах с механической  сборкой деталей, узлов и изделий в целом. Объектом учета и калькулирования является отдельный заказ, открываемый на определенное количество продукции. В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции;

- попроцессный метод, используемый  на предприятиях отраслей, имеющих  сравнительно непродолжительный технологический процесс выпуска однородной продукции, остатки незавершенного производства которой отсутствуют или незначительны (угольная, железорудная, нефтяная промышленность, электроэнергетика). Себестоимость единицы продукции определяется, как правило, прямым методом, то есть делением всех производственных затрат на количество произведенной продукции за период.

Нормативный метод учета затрат базируется на технически обоснованных нормах расхода рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции. Периодически плановые нормы должны пересматриваться с учетом эффективности от внедрения организационно-технических мероприятий. Используются плановые, нормативные и отчетные калькуляции. При сопоставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами выявляются внутрихозяйственные резервы, намечаются пути их рационального использования. Тем самым появляется возможность текущего и предварительного контроля за издержками. Это способствует рациональному расходованию различных ресурсов, повышению эффективности работы предприятия [17,106].

Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обоснован метод учета затрат, отвечающий требованиям технологического процесса, а фактически использование элементов этого метода не осуществляется, аудитор фиксирует данное отклонение в рабочих документах и определяет его влияние на формирование себестоимости продукции. Если описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует особенностям технологического процесса, то аудитор может порекомендовать клиенту ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов.

2.4 Проверка правильности включения затрат в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг)

Аудиторская проверка правильности и достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию товаров, продукции, выполненных работ или услуг имеет большое значение, так как полная себестоимость является одним из основных оценочных показателей, определяющих эффективность работы хозяйствующего субъекта. Изменение количественной характеристики данного обобщающего показателя оказывает прямое влияние на величину финансовых результатов, размер налоговых платежей, дивидендов, социальных выплат, формирования фондов развития организаций.

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции - четкое определение состава производственных затрат.

Основные принципы формирования этого состава определены Налоговым кодексом и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" которые определили издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли организации, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений).

При изучении затрат аудитору важно документально установить правильность исчисления себестоимости продукции. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат, должны быть правильно оформлены и содержать все обязательные реквизиты [17,107].

Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитору необходимо знать, что они группируются по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств;

- прочие затраты.

Порядок отнесения затрат на себестоимость продукции определен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), в котором подробно рассмотрено, какие затраты могут быть отнесены к себестоимости продукции. Для целей налогообложения структура затрат установлена в главе 25 Налогового кодекса и несколько отлична от расходов, предусмотренных ПБУ. В настоящее время Министерство финансов и Федеральная налоговая служба России ведут работу по гармонизации этого учета.

В этой связи аудитор проводит проверку правильности учета затрат с позиции как бухгалтерского учета, так и налоговых требований.

Особую проблему составляет учет расходов, нормируемых для целей налогообложения. Например, суточные, выплачиваемые за дни нахождения работника в командировке, в состав бухгалтерских расходов включаются полностью, а в состав налоговых расходов — только по утвержденным нормативам. Некоторые бухгалтеры пытаются максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета для упрощения своей работы, поэтому в нарушение правил бухгалтерского учета в состав бухгалтерских расходов относят только ту же сумму, что принимается для целей налогообложения, а сумму сверх норматива относят за счет чистой прибыли организации. Такой подход является типичной ошибкой ведения бухгалтерского учета, так как искажает данные о реальной величине и структуре затрат.

Аудитор должен выяснить правильность разграничения производственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного метода и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства; правильность включения в себестоимость амортизации основных средств и других видов расходов, в том числе связанных с управлением производством; обоснованность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета возвратных отходов и брака; правильность применяемой корреспонденции счетов.

В ходе аудита проверяется также состояние учета незавершенного производства, своевременность и правильность его инвентаризации и оценки, безошибочность отражения результатов инвентаризации в учете. Прежде всего, аудитор анализирует периодичнocть и порядок проведения инвентаризаций незавершенного производства, изучает представленные инвентаризационные и сличительные ведомости. Если в представленных документах не выявлены отклонения, то возможен вывод о формальном характере инвентаризаций или о хорошей организации оперативного и бухгалтерского учета полуфабрикатов собственного производства.

Для подтверждения своего мнения аудитор может провести выверочную инвентаризацию незавершенного производства. Однако использование такой процедуры контроля возможно, если на предприятии применяется полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. Только в рамках этого варианта учета формируются показатели, отражающие движение незавершенного производства на всех этапах изготовления продукции. Номенклатура проверяемых полуфабрикатов определяется с учетом технологических особенностей производства. Как правило, проверяются наиболее дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе выборочной проверки выявлены значительные отклонения (например, свыше 10% проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формальном характере проводимых инвентаризаций. Если же выборочная инвентаризация незавершенного производства не выявит отклонений, то подтверждаются объемы незавершенного производства, связанные в данных оперативного учета движения полуфабрикатов собственного производства или аналитического учета. Подтверждая достоверность оценки незавершенного производства, аудитор проверяет правильность применяемых норм (если такие установлены на предприятии) и осуществляет арифметический контроль рассчитываемых показателей. При этом следует учитывать, что на предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством, применяющих позаказный метод учета затрат, стоимость незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы. В крупносерийных и массовых производствах стоимость незавершенного производства складывается из суммы прямых затрат (материалы и основная заработная плата), исчисляемых по нормам по каждому калькуляционному объекту (изделию, детали), и суммы прочих (косвенных) затрат, определяемых в процентах к прямым затратам.

Аудитору следует внимательно проанализировать состав и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые учитываются соответственно на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».