Аналитические процедуры в аудите

Накопленные на данных счетах суммы могут списываться непосредственно в дебет счета 90 «Продажи» (метод формирования частичной себестоимости продукции) либо включаться в себестоимость продукции (метод формирования полной себестоимости продукции). В последнем случае, как правило, используются следующие базы для распределения накладных расходов:

- сумма прямых расходов материалов;

- сумма расходов на заработную  плату;

- сумма прямых расходов материалов  и на заработную плату;

- сумма всех прямых расходов.

Реже в качестве базы распределения используется показатель выручки от реализации (реализация каждого продукта должна быть стабильной), торговая площадь. Ограничений на выбор базы распределения нет, главное, она должна быть экономически обоснованной.

Аудитор подтверждает также правильность распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов в соответствии с положениями учетной политики.

В первую очередь на основании первичных документов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помещений, заработную плату административно-управленческого персонала подразделений и предприятия в целом и начислений на нее, расходов на оплату информационных, консультативных и аудиторских услуг, компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях.

Значительная доля перечисленных расходов приходится на оплату коммунальных услуг. Изучая первичные документы и знакомясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии, аудитор должен установить обоснованность списания таких затрат на производственные и непроизводственные нужды.

Оправданность включения расходов на оплату услуг консультантов и аудиторов, на участие работников предприятия в различных учебных семинарах в издержки устанавливается аудитором путем изучения содержания заключенных договоров, актов сдачи-приемки выполненных работ [17,110].

 

2.5 Проверка учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг)

 

В условиях развивающихся рыночных отношений согласно требованиям международной практики бухгалтерского учета затраты подразделяют на расходы, обусловленные производством продукции (производственные затраты), и расходы, обусловленные отчетным периодом (месяцем), в котором они возникли (периодические затраты).

К производственным относятся все прямые затраты (учитываемые непосредственно на счете 20) и общепроизводственные (учитываемые на счете 25), а к периодическим - расходы на управление предприятием (общехозяйственные - счет 26) и сбытовые (коммерческие расходы - 44).

Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор синтетических и аналитических счетов.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 97 "Расходы будущих периодов". По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту - их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств, а также обслуживающих производств и хозяйств.

С кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

Прямые расходы учитываются на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), а косвенные - на собирательно-распределительных счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании месяца косвенные расходы списываются со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства и определяется фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная себестоимость продукции списывается со счетов 20, 23, 29 в дебет счета 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 90 "Продажи".

Затраты группируют по видам продукции (группам однородной продукции) и цехам. На предприятиях с бесцеховой структурой управления сводный учет затрат на производство ведут по видам продукции.

При составлении калькуляций фактической себестоимости продукции данные сводного учета используют для контроля за выполнением плана по себестоимости всей товарной продукции и ее отдельных видов.

Калькуляция - это определение себестоимости единицы отдельных видов продукции или всей товарной продукции. Калькуляция как способ группировки затрат относительно конкретной единицы продукции дает возможность отследить каждую составляющую себестоимости продукции (работ, услуг) на любом уровне производственного процесса. Таким образом, важной составляющей аудита затрат является проверка правильности калькулирования, то есть определения себестоимости единицы продукции.

Оценка правильности исчисления себестоимости продукции выполняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат. Причем при нормативном методе учета затрат себестоимость продукции определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, учтенных изменений норм и учтенных отклонений от норм. При ненормативных методах себестоимость исчисляется как сумма остатка незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц минус остаток незавершенного производства на конец месяца [17,110].

Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора.

Типичные ошибки, выявляемые при аудите учета затрат на производство и продажу продукции:

- неправильное отражение в учете  нормируемых расходов;

- неправильная оценка остатков незавершенного производства;

- неправильное разграничение расходов  по отчетным периодам;

- несоответствие применяемого  метода учета затрат методу, зафиксированному  в учетной политике;

- необоснованное включение в  себестоимость отдельных видов  затрат.

Аудитору следует знать, что по статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Состав расходов в каждой отрасли экономики различен и определяется соответствующими отраслевыми (или межотраслевыми) инструкциями и методическими рекомендациями.

При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, то есть к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

К незавершенному производству относятся продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки. Объем незавершенного производства определяют следующими методами: фактическим взвешиванием, штучным учетом, объемным измерением, условным пересчетом, по данным партионного учета.

Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода в массовом и серийном производстве можно оценивать в балансе по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов), по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражают в балансе по фактическим производственным затратам.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки производят инвентаризацию незавершенного производства.

Проверка заделов незавершенного производства производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Описи составляют отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ.

Забракованные детали в описи незавершенного производства не включают - по ним составляют отдельные описи.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводят два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Одним из важных направлений аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является формирование мнения о достоверности оценки незавершенного производства.

В процессе аудиторской проверки незавершенного производства следует изучить следующие вопросы:

- состояние учета;

- своевременность и правильность  инвентаризации;

- достоверность отражения результатов  инвентаризации;

- соблюдение установленных норм  незавершенного производства (если они утверждены в организации) и правильность его оценки.

Аудиторская практика показывает, что инвентаризация незавершенного производства зачастую проходит нерегулярно и некачественно, ее результаты не отражаются в бухгалтерском учете. Это приводит к необоснованному завышению себестоимости, отсутствию контроля за сохранностью материальных ценностей.

В заключение проверки затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции аудитор делает вывод о существенности ошибок и их влиянии на достоверность отчетности.

 

 

2.6 Тесты средств контроля по аудиту учёта затрат на производство продукции

 

№ п/п	Содержание вопроса	Вариант ответа	Ответ по организации	Степень надежности
1.	Состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), соответствуют положениям нормативных актов?	1.Да 2.Нет	Да	Высокая
2.	Порядок включения затрат в состав материальных расходов для целей бухгалтерского и налогового учета соответствует положениям нормативных актов?	1.По документам 2.Да	По документам	Высокая
3.	Порядок включения в состав затрат расходов на оплату труда соответствует положениям нормативных актов?	1.Да 2. Нет	Да	Низкая
4.	Проверяется ли свод начислений и удержаний оплаты труда главным бухгалтером а) полностью б) выборочно	1.Да 2.Нет 3.Ежемесячно	Ежемесячно	Высокая
5.	Порядок включения в состав затрат сумм амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета соответствует положениям нормативных актов?	1.Да 2.Нет	Да	Низкая
6.	Прочие расходы включены в состав затрат в соответствии с положениями нормативных актов?	1.Да 2.Нет	Нет	Низкая
7.	Подписывают ли ведомости лица, составившие их	1.Да 2.Нет	Да	Низкая
8.	Точность. Проверяют ли периодически начисления по оплате труда внутренние контролеры	1.Да 2.Нет	Нет	Низкая
9.	Классификация. Разработаны ли инструкции по учету затрат на производство и реализацию продукции	1.Да 2.Нет	Да	Высокая
10.	Имеются ли в бухгалтерии основные законодательные документы и инструкции по учету затрат на производство и реализацию продукции	1.Да 2.Нет	Да	Высокая

 

2.7 Оформление протокола о выявленных в ходе аудиторской проверки нарушениях и ошибках

 

Нарушения и выявленные из-за них суммы ущерба оформим в виде протокола нарушений (табл. 5). Сумма ущерба определяется по каждому нарушению в зависимости от вызванных им последствий и заносится в графу 6.

Таблица 3 - Протокол нарушений, установленных в ходе аудиторской проверки

 

№ п/п	Документ	Ф.И.О. совер-шивше-го операцию лица	Содержание хозяйственной операции	Суть нарушения	Сумма ущерба, руб.
1	2	3	4	5	6
1	Ведомости по счетам 10,20	Мельникова Л.П. гл. бухгалтер	Себестоимость израсходованных материалов, отраженная на счетах бухгалтерского учета, определена не по методу ЛИФО	Организация не соблюдала принятый в учетной политике метод оценки материалов (метод ЛИФО)	2160
2	Акт выполненных работ от 29.03.13 г.	Мельникова Л.П. гл. бухгалтер	выделен НДС от стоимости услуг производственного характера без счета-фактуры	Организация не имела права без счета-фактуры выделять НДС от стоимости услуг производственного характера в сумме 1428 руб., выполненных ООО «Спектр»	1428
3	Учетная политика, учетные регистры	Мельникова Л.П. гл. бухгалтер	Применение традиционной схемы учета выпуска продукции без применения счета 40	Оценка готовой продукции и незавершенного производства по нормативной (плановой) себестоимости предполагает применение счета 40 в соответствии с действующим Планом счетов, а организация не указала этот методологический аспект в своей учетной политике