Аудит финансовых вложений

Первоначальная стоимость  финансовых вложений, по которой они  приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в установленных  законодательством и ПБУ 19/02 случаях (п. 18 ПБУ 19/02).

Для целей последующей  оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую  рыночную стоимость в установленном  ПБУ 19/02 порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (п. 19 ПБУ 19/02).

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете  организации на дату единовременного  прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытием финансовых вложений являются случаи погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. (п. 25 ПБУ 19/02) [27, с. 437-438].

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», а именно с пунктами 34, 35, 36 доходы и расходы по финансовым вложениям признаются следующим образом:

34. Доходы по  финансовым вложениям признаются  доходами от обычных видов  деятельности либо прочими поступлениями  в соответствии с Положением  по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791);

35. Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н);

36. Расходы, связанные  с обслуживанием финансовых вложений  организации, такие как оплата  услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н) [11].

1.2. Нормативное регулирование финансовых  вложений

В соответствии с п. 3. ст. 1 Закона "Об аудиторской деятельности": Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Также целью является соответствие порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации [1].

Для целей аудита в  соответствии с законодательством  под достоверностью понимается степень  точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные отчетности должны позволять пользователю делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых предприятий и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения [25, с. 239].

Эти цели достигаются  посредством проведения аудиторских  проверок, которые являются не менее сложными, чем ведение бухгалтерского учета. Для разработки и составления плана проверки правильности ведения бухгалтерского учета и налогообложения по конкретным хозяйственным операциям, отдельным участкам учета, либо в целом по организации за определенный период, необходимо досконально знать действующее законодательство и уметь применять его в конкретных условиях.

Самым распространенным вариантом  обеспечения соответствия проводимой аудиторской проверки действующему законодательству является использование нормативно-правовых документов.

При проведении аудиторской проверки финансовых вложений необходимо учитывать следующие нормативные документы:

- Гражданский кодекс российской Федерации (ч. I и ч. II) Федеральный закон от 30.11.1994 г. 51-ФЗ (с изменениями и дополнениями) [5], который в данном случае регулирует наличие прав и обязанностей в связи с осуществлением операций с финансовыми вложениями, их возникновение:

• Так, в главе 7 Ценные бумаги ГК РФ, дано определение ценной бумаги, а также виды ценных бумаг, требования к ценной бумаге и др.;

• В главе 42 ГК РФ Заем и кредит, описан договор займа, формы договоров займа, условия получения процентов по займу и др.;

• Глава 55 ГК РФ Простое товарищество, раскрывает положения договора простого товарищества, вклады товарищества и иные аспекты, касающиеся простого товарищества;

• Все указанные условия  для принятия к бухгалтерскому учету  векселя в качестве финансовых вложений выполняются на дату передачи векселя  посредством совершения передающим вексель лицом индоссамента на векселе на имя организации (п. 3 ст. 146 ГК)

• А также иные главы и статьи ГК РФ.

- Федеральный закон Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями). Данный закон согласно п. 1. ст. 1: Определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации:

• Так, например, согласно пп. 2 п.1 ст. 5 данного закона, если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то такая организация попадает под обязательный аудит.

- Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696, формируют единые базовые требования к порядку проведения аудита, определяют нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивают определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Стандарты аудита устанавливают единые требования к процедурам аудирования, к аудиторскому заключению и к самому аудитору.

- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) Федеральный закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (с изменениями и дополнениями) [6]:

• Подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК РФ определено, что оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения). Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.

• В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг не облагается НДС.

• В целях налогообложения прибыли  проценты, полученные организацией по договору займа, считаются в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами, также доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам считаются тоже внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно п. 6 которой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

• Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства.

• Особенности определения налоговой  базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, установлены ст. 277 НК РФ, согласно пп. 2 п. 1 которой не признается прибылью налогоплательщика-участника разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества и номинальной стоимостью приобретаемой доли в уставном капитале.

- Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ (с изменениями и дополнениями) «О рынке ценных бумаг» [3]: настоящий закон регулирует отношения, возникающие при обращении ценных бумаг.

- Федеральный закон  «О бухгалтерском учёте» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (с изменениями и дополнениями) [2]. Данный закон является основным нормативным документом при проверке финансовых вложений с точки зрения соблюдения норм законодательства в области бухгалтерского учета, а также при проверке таких предпосылок как существование, полнота,  стоимостная оценка, представление и раскрытие.

В развитие закона «О бухгалтерском учете» издан ряд нормативных документов по вопросам учета финансовых вложений - Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (Приказ Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н). Настоящее ПБУ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации; регулируют формирование первоначальной оценки финансовых вложений, а также порядок последующей оценки и выбытие финансовых вложений; порядок признания доходов и расходов по финансовым вложениям; порядок признания обесценения финансовых вложений и порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности:

• Например, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость  погашения определена (облигации, векселя), относятся к финансовым вложениям.

• Условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов  в качестве финансовых вложений, установлены  п. 2 ПБУ 19/02.

Помимо этого, нормативным регулированием при проверке финансовых вложений могут служить иные законодательные документы, такие как:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина Российской Федерации № 34н от 29.07.1998 г.) [10]: в данном положении отражены правила оценки статей бухгалтерской отчетности, касающиеся финансовых вложений.

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (приказ Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.): данный план счетов и инструкция по его применению регулирует порядок обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы и определяет порядок ведения аналитического учета счета 58 «Финансовые вложения».

- Методические указания  по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств (приказ  Минфина РФ № 49 от 13.06.1995 г.): данные методические указания устанавливают порядок проведения инвентаризации финансовых обязательств организации и оформления ее результатов.

- Указания по отражению  в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (приказ Минфина РФ № 68н от 24.12.1998 г.): настоящие Указания устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора простого товарищества для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

- Приказ Минфина РФ  от 22.07.2003 г. № 67н «О формах  бухгалтерской отчетности организаций»: данный приказ  содержит сведения о формах бухгалтерской отчетности организаций, которая должна включаться в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности, а также указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

- Другие нормативные  и законодательные документы.

Таким образом, для проверки наличия предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в части операций с финансовыми  вложениями в соответствии с действующим  законодательством аудитор должен знать и понимать как законодательство, регулирующее операции с финансовыми вложениями, так и законодательство, регулирующее бухгалтерский учет [25].

1.3. Цель, задачи, источники информации  и объем аудита финансовых  вложений

Согласно ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»: Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях [7].

Цель аудиторской проверки финансовых вложений основывается на цели аудита, указанной в ФПСАД № 1. Авторы разных учебников по аудиту описывают цель аудита финансовых вложений так:

- Бровкина Н. Д. «Практический  аудит»: Целью аудиторской проверки  финансовых вложений является  формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и соответствии применяемой методики учета по финансовым вложениям, действующим в РФ нормативным документам [14, с. 80].

- Гололобова И. В.  «Методика проведения аудита  финансовых вложений»: Целью аудита  финансовых вложений является  составление обоснованного мнения о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности аудируемого лица [18].

- Бычкова С. М. «Практический  аудит»: Целью аудита финансовых вложений является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета и налогообложения, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам [15, с. 62].

- Богатая И. Н. «Аудит»:  Основная цель аудита финансовых  вложений – составить обоснованное  мнение о достоверности и полноте информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта. В ходе проверки аудитор должен установить, насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы по передаче прав на ценные бумаги и соблюдены ли требования налогового законодательства [13, с. 273].

Исходя из того, что  для того чтобы сформулировать объективное  мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии  с финансовыми вложениями, а следовательно  и достичь цели аудита финансовых вложений, задачами аудита финансовых вложений являются:

- изучение состава финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них;

- оценка состояния синтетического  и аналитического учета финансовых  вложений;