Аудит финансовых вложений

Расходы, связанные с  обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., в соответствии с ПБУ 19/02 должны классифицироваться как прочие расходы организации [14, с. 83].

Источниками информации для данного пункта будут служить  карточка и ведомость аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения»; системные документы, содержащие информацию о согласованной оценке, о рыночной стоимости финансовых вложений [22, с. 2020-203].

1.5) «Проверка ведения аналитического учета финансовых вложений». При проверке ведения аналитического учета финансовых вложений аудитор должен убедиться, что в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений (организациям – продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых организация; организациям – заемщикам и т. п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах.

Аудитору необходимо проверить, что по финансовым вложениям в ценные бумаги в аналитическом учете должна быть сформирована, по крайней мере, следующая информация: наименование эмитента и ценной бумаги; номер; серия; номинальная цена; цена покупки; расходы, связанные с приобретением; общее количество; дата покупки; дата выбытия; место хранения [22, с. 205].

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким  образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п., т.е. однородная совокупность финансовых вложений.

Также аудитору следует  проверить ведение аналитического учета на типичные ошибки:

- при оплате вклада  в уставный капитал общества  с ограниченной ответственностью  сумма вклада списывается сразу  на расходы организации, хотя  должна быть отражена в составе финансовых вложений;

- при оплате членских  взносов или оплате учредительного  взноса в некоммерческую организацию  сумма взноса отражается в  составе финансовых вложений, хотя  по законодательству на эти  суммы организация не имеет  никаких прав и финансовыми вложениями такие суммы не являются;

- приобретенные по  договору цессии права требования  в составе финансовых вложений  не отражаются, а числятся на  счете 76 «Расчеты с дебиторами  и кредиторами» [14, с. 81-82].

Источниками информации для проведения операции по проверке ведения аналитического учета финансовых вложений будет служить ведомость аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения».

2) «Аудит последующей оценки финансовых вложений»

2.1) «проверка видов финансовых вложений, подлежащих последующей оценки». При проверке видов финансовых вложений, подлежащих последующей оценке аудитор должен руководствоваться нормами ПБУ 19/02.

Для целей последующей  оценки финансовые вложения подразделяются на две группы, по которым можно  определить текущую рыночную стоимость и по которым их текущая рыночная стоимость не определяется [14, с. 84].

Первоначальная стоимость  финансовых вложений, по которой они  приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться (п. 18 ПБУ 19/02). Аудитор  должен проверить правильность классификации финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Как правило, к финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, относятся финансовые вложения в котируемые ценные бумаги. К финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, относятся вложения в уставные капиталы, по договору простого товарищества, в отдельные виды ценных бумаг и др.

2.2) «Проверка обоснованности и правильности отражения в учете текущей рыночной оценки финансовых вложений». Проводя проверку обоснованности и правильности отражения в учете текущей рыночной оценки финансовых вложений, аудитор должен проверить отражение учетной оценки финансовых вложений, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Аудитор обязан проверить  правильность классификации финансовых вложений по данным группам, а также порядок определения рыночной котировки вложений первой группы на отчетную дату [14, с. 84].

Разница между оценкой  финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации. Она отражается по кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы" (в составе прочих доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения" [23].

Финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется, отражают в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Если по долговым ценным бумагам не определяется текущая  рыночная стоимость, то коммерческой организации разрешается разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02). В этом случае аудитор проверяет правильность произведенных расчетов и достоверность оценки ценных бумаг на отчетную дату.

В бухгалтерской отчетности по долговым ценным бумагам, по которым  не определялась текущая рыночная стоимость, согласно п. 42 ПБУ 19/02 подлежит раскрытию с учетом требования существенности:

- разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с п. 22 ПБУ 19/02;

- данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине дисконтированной стоимости и примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) [23].

Информация для данного  пункта программы содержится: в карточке счета и ведомости аналитического учета по счету 58 «Финансовые вложения»; в системных документах, связанных с определением текущей рыночной стоимости финансовых вложений [22, с. 203].

2.3) «Проверка обоснованности и правильности создания резерва под обесценение финансовых вложений». При проверке обоснованности и правильности создания резерва под обесценение финансовых вложений аудитору необходимо убедиться в обоснованности создания резерва под обесценивание финансовых вложений, поскольку данный резерв может быть создан только в отношении тех финансовых вложений, которые учитываются по первоначальной стоимости, так как их текущая рыночная стоимость не определяется. Если имеет место устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02) вследствие появления у эмитента признаков банкротства, существенного снижения процентов или дивидендов и прочих факторов, то организация должна создать резерв под обесценивание финансовых вложений.

Для того чтобы признать, что вложения обесцениваются, необходимо одновременное наличие следующих условий:

- на отчетную дату  и на предыдущую отчетную дату  учетная стоимость финансовых  вложений существенно выше их  расчетной стоимости;

- в течение отчетного  года расчетная стоимость финансовых  вложений существенно изменялась  исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату  отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное  повышение расчетной стоимости  финансовых вложений.

Коммерческая организация  образует резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов). Резерв под обесценивание должен быть создан в сумме разницы между учетной (первоначальной) стоимостью финансовых вложении и их расчетной стоимостью. Данный резерв должен быть отражен на счете 59 "Резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги" в корреспонденции с прочими расходами (91/2 "Прочие расходы").

Списание резерва на финансовые результаты (в состав прочих доходов) осуществляется в двух случаях: при продаже или ином выбытии  финансовых вложений, под которые  резерв создавался; если дальнейшего устойчивого существенного снижения стоимости этих вложений не происходит [23].

Источниками информации при проверке данного пункта будут  служить: карточка счета 59 «Резервы под  обесценение вложений в ценные бумаги»; расчеты бухгалтерии; информация от третьих лиц (о наличии признаков устойчивого снижения финансовых вложений) [22, с. 204].

2.4) «Проверка формирования и учета доходов по финансовым вложениям». Доходы, получаемые организацией по финансовым вложениям, признаются прочими доходами в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Доходы от финансовых вложений организация может получить либо в виде процентов, дивидендов, доходов от ценных бумаг либо в виде поступлений от продажи финансовых вложений. В бухгалтерском учете доходы по финансовым вложениям отражаются по принципу начисления в составе прочих доходов, а в налоговом учете - по дате получения в составе внереализационных доходов.

Процедуры проверки доходов  от ценных бумаг проводятся путем пересчета причитающихся доходов и проверки полноты их отражения в бухгалтерском учете. Доходы могут быть пересчитаны на основании опубликованной финансовой отчетности эмитентов ценных бумаг, проспектов эмиссии и другой внешней информации об объявленных дивидендах, выплаченных купонах и иных подобных доходах по ценным бумагам, находящимся в собственности клиента.

Если источником получения  доходов являются дивиденды, то организация, выплачивающая их (российская организация), признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ. При этом налоговый агент обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы, а налогоплательщику - получателю дохода перечисляется сумма дивидендов за минусом удержанного налога. Следовательно, аудитору необходимо удостовериться, что доходы не облагались налогом на прибыль дважды - у источника выплаты доходов и у налогоплательщика.

Доходы от продажи  финансовых вложений проверяются на основании анализа условий договоров (контрактов) на их продажу и проверки полноты и своевременности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Расходы, связанные с  обслуживанием финансовых вложений организации (расходы по оплате услуг  банка, депозитария), должны быть учтены в составе прочих расходов организации (п. 36 ПБУ 19/02) и отражены по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов расчета с конкретной организацией [23].

Проводя данные процедуры, аудитор, кроме подтверждения правомерности  учета финансовых вложений в качестве активов, проверяет одновременно и полноту и своевременность отражения в отчетности (отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств) доходов по финансовым вложениям – процентов к получению, доходов от продажи ценных бумаг. Таким образом, проверяя соответствующие статьи отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, аудитору достаточно будет сделать ссылку на перекрестные процедуры, проведенные при проверке финансовых вложений [18].

Источниками информации могут служить: данные счета 58 «Финансовые вложения», документы по проведенной инвентаризации.

3) «Аудит выбытия финансовых  вложений»

3.1) «Проверка обоснованности выбытия финансовых вложений». При проведении проверки данного пункта аудитор должен убедиться, что в соответствии с ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений в бухгалтерском учете организации признано на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету [14].

Выбытие финансовых вложений может иметь место в случае погашения ценной бумаги, продажи, уступки (по договору цессии), передачи по договору мены или дарения (безвозмездно), передачи в уставный капитал или совместную деятельность [22, с. 203].

Информацией по данному  пункту могут служить документы  по принятию  к учету финансовых вложений, карточка счета 58 «Финансовые вложения».

3.2) «Проверка правильности отражения в учете операций выбытия финансовых вложений». Аудитор должен убедиться, правильно ли списана стоимость выбывших в течение проверяемого периода финансовых вложений.

Если финансовые вложения учитывались по первоначальной стоимости, то при их выбытии стоимость может  быть списана одним из трех способов, предусмотренных учетной политикой:

- по первоначальной стоимости единицы бухгалтерского учета;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).