Аудиторская выборка

В случае количественной оценки аудитору необходимо определить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

В зависимости от аспекта финансовой отчетности аудитор рассматривает  существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия  информации. Аудитор должен принимать  во внимание существенность при определении  характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также  при оценке последствий искажений. Однако методика расчета уровня существенности в Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчету уровня существенности и  использовать его при планировании аудиторских процедур, оценке последствий искажений. За основу можно взять методику расчета уровня существенности, предлагаемую в ПСАД «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

 

3. Документирование аудита

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуется - аудитор) должны документально оформлять  все сведения, которые важны с  точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что  аудиторская проверка проводилась  в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

     Под термином «документация»  понимаются рабочие документы  и материалы, подготавливаемые  аудитором и для аудитора либо  получаемые и хранимые аудитором  в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть  представлены в виде данных, зафиксированных  на бумаге, фотопленке, в электронном  виде или в другой форме.

     Аудитор должен составлять  рабочие документы в достаточно  полной и подробной форме, необходимой  для обеспечения общего понимания  аудита.

     Аудитор вправе определять  объем документации по каждой  конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным  мнением.       Отражение  в составе документации каждого  рассмотренного аудитором в ходе  проверки документа или вопроса  не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений выводов прежнего аудитора.

     Форма и содержание  рабочих документов определяется  таким факторами, как:

• характер аудиторского задания;
• требования, предъявляемые к аудиторскому заключению;
• характер и сложность деятельности аудируемого лица;
• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
• необходимость давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять ими работу;
• конкретные методы и приемы, применяемые в процессе проведения аудита.

     Рабочие документы  должны быть составлены и систематизированы  таким образом, чтобы отвечать  обстоятельствам каждой конкретной  аудиторской проверки и потребностям  аудитора в ходе ее проведения. В целях повышения эффективности  подготовки и проверки рабочих  документов рекомендуется разработать  в аудиторской организации типовые  формы документации (например, стандартную  структуру аудиторского файла  (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и  обращения и т.п.). Такая стандартизация  документирование облегчает поручение  работы подчиненным и одновременно  позволяет надежно контролировать  результаты выполняемой ими работы.

      Для повышения  эффективности аудита допускается  использовать в ходе проверки  графики, аналитическую и иную  документацию, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

      Рабочие документы  обычно содержат:

• информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры, аудируемого лица;
• выдержки или копии необходимых юридических документов,  соглашений и протоколов;
• информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в котором аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;
• информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;
• доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска средств контроля и любые корректировки этих оценок;
• доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;
• анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
• анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;
• сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;
• доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;
• сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;
• подробную информацию о процедурах, примененных в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и\или дочерних предприятий, проверяющихся аудитором;
• копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;
• копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявлены существенные недостатки системы внутреннего контроля;
• письменные заявления, полученные от аудируемого лица;
• выводы сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;
• копии финансовой (бухгалтерской ) отчетности и аудиторского заключения.

   В случае проведения аудиторских  проверок в течении ряда лет некоторые файлы рабочих документов (папки) могут быть отнесены к категории постоянных, обновляемых по мере поступления новой информации, но остающихся по-прежнему значимыми, в отличие от текущих аудиторских файлов (папок), которые содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода.

      Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также  для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.

      Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя часть документов или выдержки из них могут быть представлены  аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

 

РАЗДЕЛ 2. ОРГАНИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ  ВЫБОРКИ И ПРОВЕРКА ВНУТРЕННИХ РАСЧЕТНЫХ  ОПЕРАЦИЙ

2.1. Нормативная база

Нормативная база – это совокупность документов, определяющих нормативное  регулирование процедур по приобретению, хранению, эксплуатации, выбытию нематериальных активов и налогообложению хозяйственных  операций, связанных с их движением.

При проведении аудиторской проверки следует руководствоваться ФПСАД №16 «Аудиторская выборка» и МСА № 530 «Аудиторская выборка»

 

2.2. Понятие и этапы аудиторской  выборки

         Согласно Международному стандарту аудита № 530, под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса хозяйственных операций с целью предоставить возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства о ряде характеристик статей, отобранных для того, чтобы помочь в формулировании заключения, связанного с генеральной совокупностью. Выборочный метод аудита можно определить как применение аудиторских процедур менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов. Каждый процесс проведения выборочного метода в аудите состоит из следующих этапов:

• определение метода отбора;
• нахождение объема и получение выборки;
• выполнение аудиторских процедур по отношению к отобранным элементам выборки;
• анализ полученных результатов и распространение их на генеральную совокупность. 
  Рассмотрим каждый этап выборочного метода. Первое, с чего аудитору необходимо начинать подготовку к аудиту конкретного участка учета, - это определение специфических целей и задач, которые необходимо решить при проведении проверки на данном участке. Такими задачами является выявление возможных ошибок и нарушений, способных оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчетности.

Генеральная совокупность представляет собой полную совокупность документов или хозяйственных операций, которые проверяет аудитор посредством выборки и изучения выборочной совокупности для того, чтобы в дальнейшем сформировать заключение. Риск выборки означает вероятность того, что заключение аудитора, основанное на выборке, будет отличаться от заключения, которое было бы сделано, если бы генеральная совокупность была подвергнута той же аудиторской процедуре.

При применении тестов контроля различают  следующие риски выборки:

1. риск ниже уровня доверия – риск того, что после выборочно проведенных тестов контроля аудитором будет сделан вывод о ненадежности системы контроля клиента, в то время как в действительности такая система надежна;
2. риск выше уровня доверия – риск, обратный предыдущему. 
   Риски первого рода приводят к необходимости выполнения аудитором дополнительных и излишних аудиторских процедур либо дополнительной работы самим клиентом для того, чтобы установить, что первоначальный, сделанный аудитором, вывод о наличии ошибки или ненадежности системы контроля был необоснованным.

Допустимая ошибка – это максимальное искажение в денежном выражении в генеральной совокупности данных – сальдо счета или классе хозяйственных операций, - наличие которого не ведет к существенному искажению финансовой отчетности. Размер допустимой ошибки определяется на стадии планирования аудита и, применительно к процедурам по существу, связан с субъективной оценкой аудитора уровня существенности. Чем меньше значение допустимой ошибки, тем больше размер выборочной совокупности, подлежащий проверке аудитором.

Ожидаемая ошибка – ошибка, которая по прогнозам аудитора будет присутствовать в генеральной совокупности. Для определения величины ожидаемой ошибки в генеральной совокупности аудитору следует принимать во внимание такие факторы, как уровни риска, полученные в результате предыдущих аудиторских проверок, изменения, произошедшие в хозяйственной деятельности клиента.

В научной литературе встречается  и иное определение указанного понятия. Представительная выборка – это выборка, обладающая теми же свойствами, что и генеральная совокупность.

Так, если количество документов в  проверяемой совокупности за январь и сентябрь одинаково, то и вероятность  для них попасть в выборку  должна быть одинакова. Однако и в  настоящее время на практике встречаются  случаи, когда аудиторы проверяют  накладные на поступление материалов за один месяц, после чего считают, что  получили ясное представление о  правильности их документального оформления за весь проверяемый период. Такие  действия противоречат принципу репрезентативности аудиторской выборки. 
В международном стандарте упоминаются три основных метода аудиторской выборки:

• случайного отбора,
• систематического отбора,
• бессистемного отбора.

В ходе анализа полученных результатов  и распространения их на нереальную совокупность аудитору необходимо:

• определить, действительно ли полученные отклонения являются ошибкой;
• рассмотреть качественные аспекты выявленных ошибок;
• распространить полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок;
• заново оценить риск выборки.

 

2.3. Основные методы для определения  объема выборки

В мировой практике применяются  различные подходы к определению  совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке:

• оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок;
• оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений;
• определение числа элементов выборки, имеющих сальдо;
• нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета.

Рассмотрим некоторые из них:

Метод определения объема выборки  по оценке влияния определенных факторов – в рамках применения данного  подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных  совокупностей, в которых ожидается  незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой  степенью вероятности могут существовать.

В первом случае объем выборки (ОВ) находят умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной  совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО):

ОВ = (ГС х ФН): ДСО

Объем генеральной совокупности оценивается  по балансовой стоимости на дату составления  финансовой отчетности.

Во втором случае, когда ожидается  наличие ошибок, в дополнение к  вышеизложенным факторам аудитор должен оценить ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить формулу:

ОВ = (ГС х ФН): (ДСО – ОСО) х ((1 + (ОСО: (ДСО – ОСО)) 
Однако для уровней надежности 97,5% и выше рекомендуется использовать следующие значения: