Бухгалтерский учет и аудит в строительстве

     Все издержки в зависимости от способов их включения в себестоимость работ подразделяются на прямые и накладные (косвенные). Наибольшую часть издержек строительного производства составляют прямые затраты, определяемые на основании объема работ, предусмотренного сметой, и сметных норм и расценок. Под прямыми затратами подразумевают расходы, связанные с производством строительных работ, которые можно прямо и непосредственно включать в себестоимость конкретных строительных объектов. В состав прямых затрат входят: основная заработная плата рабочих, стоимость материалов, деталей и конструкций, расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов.

     Под накладными (косвенными) затратами понимают расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ. Накладные расходы –это комплексные затраты, связанные с деятельностью организации в целом, которые не могут быть отнесены непосредственно на определенный объект учета в строительном производстве или при выпуске продукции и оказании услуг. Совместно с прямыми затратами они составляют сметную себестоимость строительно-монтажных работ.

     Затраты на производство строительно-монтажных работ, продукции и услуг подразделяются на текущие и единовременные.

     Текущими  затратами являются производственные расходы, зависимые от объемов работ  и количества выполняемых работ, выпускаемой продукции и оказываемых услуг. Единовременными называют затраты, производимые периодически или однократно. Текущие затраты, в свою очередь, в зависимости от их связи с объемами производства строительно-монтажных работ, выпускаемой продукции и оказываемых услуг могут подразделяться на постоянные и переменные.

     Постоянные  затраты независимо от их связи с  объемами производства работ, продукции  и услуг остаются неизменными  в течение отчетного периода. К ним, в частности, могут относиться: амортизационные отчисления по основным средствам в случае их начисления от первоначальной стоимости по постоянным нормативам, рассчитанным исходя из срока службы основных средств; износ нематериальных активов; арендная плата за основные средства; расходы на оплату труда управленческого персонала по установленным должностным окладам и др.

     Затраты, увеличивающиеся или уменьшающиеся в зависимости от роста или снижения объемов выполненных строительно-монтажных работ, продукции и услуг, относятся к переменным. К ним, в частности, относятся: стоимость использованных материалов; расходы на оплату труда персонала, рассчитанные исходя из расценок на единицу объема строительно-монтажных работ, продукции и услуг и др.

     Затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией, и их учет нужно вести по следующей структуре расходов:

     - на строительные работы;

     - на работы по монтажу оборудования;

     - на приобретение оборудования, сданного  в монтаж;

     - на приобретение оборудования, не  требующего монтажа;

     - на приобретение инструмента и инвентаря;

     - на приобретение оборудования, требующего  монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

     - на прочие капитальные затраты;

     - на затраты, не увеличивающие  стоимость объекта строительства.

     Затраты, которые не увеличивают стоимость объекта, распределяются между инвесторами пропорционально доле, приходящейся на каждого из них, и списываются со счета 20 на счета учета затрат по мере завершения работ (услуг). После завершения строительства инвестор передает часть объекта соинвесторам в соответствии с инвестиционными договорами.

     Приведем  пример отражения в бухгалтерском  учете расчетов между инвестором, заказчиком и подрядчиком, являющимися  различными юридическими лицами:

     Перечисление  инвестором заказчику сумм для финансирования строительства, в бухгалтерском учете инвестора эта операция отражается следующей проводкой:

     Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

     Кредит 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленных денежных средств.

     Также вместо счета 76 может использоваться и иной счет учета расчетов (например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным"). Однако более правомерным является использование счета 76, так как счет 60, как правило, применяется для учета расчетов по основной деятельности организации. То обстоятельство, что инвестор является обособленной организацией, которая для выполнения инвестиционных целей привлекает профессионального заказчика, означает, что эта деятельность для стороны, финансирующей строительство, основной не является. В том случае, когда средства целевого финансирования перечисляются с условием их обязательного использования на конкретные цели (например, только на оплату строительно-монтажных работ, но не на приобретение материалов или оплату расходов заказчика-застройщика), к дебетуемому счету (76) целесообразно открывать субсчета, исходя из целевого назначения перечисленных средств.

       Таблица 7 «Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками и подрядчиками»

№ п/п	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
1	Услуги крана  реестр 23 от 12. 11. 2009 г.	20. 01	60. 01	30752,84
2	Услуги крана  реестр 23 от 12. 11. 2009 г.	20. 01	60. 01	31819,00
3	Услуги крана  реестр 60 от 24. 11. 2009 г.	20. 01	60. 01	41856,00
4	Услуги крана  реестр 60 от 24. 11. 2009 г.	20. 01	60. 01	43328,00
5	Услуги крана  реестр 100 от 30. 11. 2009 г.	20. 01	60. 01	31392,00
6	Услуги  крана  реестр 100 от 30. 11. 2009 г.	20. 01	60. 01	32496,00

 

     Одновременно  могут быть списаны источники  финансирования:

     Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд накопления накопленный",

     Кредит 84, субсчет "Фонд накопления использованный" - на сумму перечисленных денежных средств.

     Однако, более правомерным списание источников финансирования следует оформлять  по завершении расчетов и принятии законченных строительством объектов к учету.

     Весьма  распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства.

     В бухгалтерском учете инвестора  суммы стоимости переданных материалов отражаются так же, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме:

     Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

     Кредит 10 "Материалы" - на стоимость переданных материалов.

     В бухгалтерском учете заказчика  полученные суммы отражаются в соответствии с одной из двух схем:

     Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

     Кредит счета 86 "Целевое финансирование" - на сумму средств, причитающихся к получению от инвестора;

     Дебет 51 "Расчетные счета",

     Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму фактически полученных денежных средств;

     Дебет 10 "Материалы",

     Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму стоимости материально-производственных запасов, переданных в качестве целевого финансирования;

     либо:

     Дебет 51 "Расчетные счета",

     Кредит 86 "Целевое финансирование" - на сумму поступивших денежных средств;

     Дебет 10 "Материалы",

     Кредит 86 "Целевое финансирование" - на сумму стоимости полученных материально-производственных запасов. 

Таблица 8 «Списание материалов»

№ п/п	Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма
1	Списание материалов в производство	20. 01	43	2153,17
2	Списание материалов в производство	20. 01	43	466,63
3	Списание материалов в производство	20. 01	43	507,16
4	Списание материалов в производство	20. 01	43	1495,91
5	Списание материалов в производство	20. 01	43	118563,91
6	Списание материалов в производство	20. 01	43	5916,10
7	Списание материалов в производство	20. 01	43	3744,88
8	Списание материалов в производство	20. 01	43	20518,73
9	Списание материалов в производство	20. 01	43	2058,30
10	Списание  материалов в производство	20. 01	43	556,20

 

     В первом случае в состав дебиторской  задолженности включается вся сумма  целевого финансирования, подлежащая поступлению от инвестора в течение всего срока договора (или этапа, если договором строительного подряда предусмотрены расчеты по этапам строительства), а во втором - полученные денежные средства приходуются в момент их поступления одновременно с увеличением средств целевого финансирования.

     Вторая  схема наиболее целесообразна к  применению тогда, когда договором строительного подряда сроки перечисления сумм целевого финансирования не определены, и, кроме того, предусмотрена возможность корректировки задолженности инвестора в зависимости от различных факторов.

     Например, в договоре могут быть установлены  сметные цены, а задолженность инвестора определяется как произведение сметной стоимости на соответствующий коэффициент (учитывающий удорожание материально-производственных запасов и иных расходов на строительство).

     Первая  схема установлена ПБУ 13/2000 (правда, для операций по учету средств бюджетного финансирования). Кроме того, она может быть предпочтительней в тех случаях, когда все обязательства сторон определены до начала расчетов - эта схема позволяет оперативно отслеживать задолженность инвестора по суммам финансирования, необходимым для завершения всех работ по договору.

     Возникает вопрос, не следует ли полученные суммы облагать НДС как полученный аванс, в общем случае суммы целевого финансирования налогообложению НДС не подлежат. В данной ситуации в налоговую базу должна быть включена сумма превышения доходов над расходами - то есть между суммами, поступившими от подрядчика, и инвентарной стоимостью законченного строительством объекта. Эти суммы включаются и в налоговую базу по налогу на прибыль у заказчика.

     В том случае, когда услуги заказчика  инвестором оплачиваются отдельно (а не включаются в инвентарную стоимость строительства), в налоговую базу должна включаться вся оплата услуг. При этом счета-фактуры на такие услуги должны оформляться отдельно и не по завершении строительства, а по каждому факту оплаты (оформления документов на оплату услуг). Однако, в настоящее время подобная практика достаточно широкого распространения не получила и проектно-сметная документация составляется с таким расчетом, что затраты по содержанию службы заказчика-застройщика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.