Инвентаризация, способы проведения и отражение в учете ее результатов

В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» под таковым понимается идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы, контролируемый компанией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление экономических выгод. Отсюда следует, что при признании нематериального актива в отчетности, составленной по МСФО, не требуется наличия документально оформленного исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности и длительного срока полезного использования актива (более 12 месяцев).

Следовательно, в этих и многих других случаях при трансформации отчетности по МСФО возникает необходимость реклассификации статей отчетности, составленной по российским требованиям. Вследствие этого при инвентаризации по МСФО должна быть обеспечена строго целевая направленность на те объекты и в том их качестве, в каком они определены в отчетности, трансформированной в соответствии с МСФО.

После того как объекты инвентаризации определены, важно убедиться в  должной организации складского хозяйства и контрольно-пропускной системы, произвести все соответствующие записи в регистрах учета и вывести остатки на день инвентаризации.

Материально ответственные лица дают расписки в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные  документы на имущество сданы  в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества. Таким образом, полнота передачи первичных документов подтверждается расписками материально ответственных лиц, а также расписками держателей подотчетных сумм или доверенностей на получение материальных ценностей. На этом же этапе инвентаризационной комиссии следует получить подтверждение учетных данных от сторонних организаций – поставщиков, покупателей, кредитных учреждений, налоговых органов и органов социального страхования и обеспечения.

После всех необходимых подготовительных мероприятий производится вещественная и документальная проверка имущества и источников его формирования.

2.2. Вещественная и документальная проверка

Необходимость проведения вещественной и документальной проверки обусловлена данным в п. 1 ст. 12 Закона № 129-ФЗ определением инвентаризации как процесса, в ходе которого проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и источников его формирования.

Следовательно, при установлении наличия  и состояния имущества и источников его формирования осуществляется вещественная проверка, а при оценке – документальная. Значимых различий в проведении инвентаризации на этом этапе между отечественными и международными стандартами учета нет.

В ходе вещественной проверки члены  инвентаризационной комиссии пересчитывают, взвешивают, обмеривают и описывают имущество, фактически имеющееся у компании. Обязанность руководителя – создать все условия, необходимые для точной проверки фактического наличия имущества в установленные сроки. Для этого он обеспечивает инвентаризационную комиссию рабочей силой для перемещения и взвешивания грузов, технически исправным весовым оборудованием, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

Документальная проверка предполагает установление достоверности стоимостной  оценки имущества и источников его  формирования, показанной в бухгалтерской отчетности организации. В этом случае наиболее ярко проявляется подтверждающая функция инвентаризации, формулируемая в п. 38 приказа Министерства финансов РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Бухгалтерская отчетность организации” ПБУ 4/99» от 06.07.99 г. № 43н (далее – приказ Минфина № 43н) следующим образом: «Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации». Для реализации данной функции приказом № 49 установлены следующие инвентаризационные процедуры:

• при инвентаризации основных средств – проверка наличия и состояния инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; проверка наличия и состояния технических паспортов и другой технической документации; проверка наличия документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение (п. 3.1);
• при инвентаризации нематериальных активов – проверка наличия документов, подтверждающих права организации на их использование; проверка правильности и своевременности отражения нематериальных активов в балансе (п. 3.8);
• при инвентаризации ценных бумаг – проверка правильности оформления ценных бумаг; проверка реальной стоимости учтенных на балансе ценных бумаг; проверка своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете доходов, полученных по ценным бумагам (п. 3.10);
• при инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, – проверка обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета (п. 3.20);
• при инвентаризации расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами – проверка обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета (п. 3.44).

Выявление и устранение нарушений  в порядке ведения бухгалтерского учета возможно именно в ходе документальной проверки объектов инвентаризации. Исходя из данного утверждения единый подход к порядку проведения инвентаризации не соблюдается, если документальную проверку в ходе инвентаризации проводят не в полном объеме.

Инвентаризационные процедуры  в ходе документальной проверки подразумевают оценку обоснованности отнесения имущества и источников его формирования к тем или иным объектам, изучение порядка ведения синтетического учета, проверку порядка формирования показателей бухгалтерской отчетности, характеризующих объекты инвентаризации. В процессе проведения инвентаризационных процедур инвентаризационной комиссии необходимо руководствоваться действующими на момент отражения хозяйственной операции нормами и правилами законодательства, а при отсутствии последних – профессиональным мнением эксперта, имеющего соответствующую квалификацию.

В свете расширенной трактовки  инвентаризационных процедур и при  надлежащем документальном оформлении каждого этапа проверки инвентаризация наследует цель, задачи и методы подразделений управленческого учета и внутреннего аудита. По результатам документальных проверок инвентаризационная комиссия разрабатывает рекомендации по устранению выявленных нарушений и недопущению их впредь, предлагает мероприятия по совершенствованию механизма внутреннего контроля.

После проверки фактического наличия  имущества и источников его формирования составляются акты инвентаризации и  инвентаризационные описи, куда заносятся  сведения о фактическом наличии  имущества и реальности учтенных источников его формирования.

Акты инвентаризации и инвентаризационные описи являются первичной учетной  документацией. Постановлением Правительства  РФ «О первичных учетных документах»  от 08.07.97 г. № 835 на Государственный комитет по статистике возложены функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий.

В целях реализации этих функций  Государственный комитет по статистике своим постановлением № 88 утвердил согласованные с Минфином и Минэкономики РФ унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации и ввел их в действие с 01.01.99 г. Такими унифицированными инвентаризационными описями и актами инвентаризации являются:

• форма № ИНВ-1 «Инвентаризационная опись основных средств»;
• форма № ИНВ-1а «Инвентаризационная опись нематериальных активов»;
• форма № ИНВ-3 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей»;
• форма № ИНВ-4 «Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных»;
• форма № ИНВ-5 «Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение»;
• форма № ИНВ-6 «Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути»;
• форма № ИНВ-8 «Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них»;
• форма № ИНВ-8а «Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях»;
• форма № ИНВ-9 «Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них»;
• форма № ИНВ-10 «Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств»;
• форма № ИНВ-11 «Акт инвентаризации расходов будущих периодов»;
• форма № ИНВ-15 «Акт инвентаризации наличных денежных средств»;
• форма № ИНВ-16 «Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности»;
• форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами»;
• приложение к форме № ИНВ-17 «Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами».

При проведении инвентаризации по МСФО, как уже отмечалось ранее, компании необходимо самостоятельно разработать  инвентаризационные описи (акты инвентаризации).

При внесении в инвентаризационные описи (акты инвентаризации) сведений, установленных вещественной и документальной проверкой имущества и источников его формирования, у инвентаризационной комиссии может возникнуть вопрос о том, в каких графах отражать результаты проверки.

Заполнение графы «по данным бухгалтерского учета» предполагается на таксировочном этапе инвентаризации, графы «фактическое наличие» – на этапе вещественной проверки. В последнем случае стоимостная оценка объекта инвентаризации находится в прямой зависимости от его количества, выявленного при вещественной проверке. Путем сопоставления сведений, отраженных в данных графах, выявляются количественные расхождения.

Как отражать результаты документальной проверки, установленные в ходе инвентаризации, законодательством прямо не установлено. Но при описании порядка инвентаризации основных средств в п. 3.3 приказа Минфина № 49 сказано, что «при выявлении… объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам». Видимо, указанный порядок отражения результатов инвентаризации при документальных проверках законодательством допускается и для прочих объектов инвентаризационных процедур.

Исходя из вышеизложенного, сведения, выявленные в ходе документальной проверки, заносятся в графу «по данным бухгалтерского учета» после внесения соответствующих исправительных записей в регистрах синтетического и аналитического учета имущества и источников его формирования. Но какой именно  документ служит оправдательным документом и основанием для отражения исправительных записей в бухгалтерском учете при документальной проверке, законодательство не определяет. Обычно организации оформляют бухгалтерские справки. А исправительные записи, обозначенные в них, и причины возникновения соответствующих нарушений остаются незамеченными руководителем организации и членами инвентаризационной комиссии и не рассматриваются как результаты инвентаризации.

Во избежание указанных недостатков  организации могут видоизменить формы инвентаризационных описей, а именно, дополнить сведения «по фактическому наличию» и «по данным бухгалтерского учета» информацией «по действующему законодательству». Тем более, что форматы бланков, указанных в постановлении Госкомстата № 88, являются рекомендательными и могут изменяться.

Законодательство допускает внесение изменений в части расширения и сужения граф и строк с  учетом значимости показателей, использование  дополнительных строк (включая свободные) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Возможно также внесение дополнительных реквизитов. При этом все реквизиты унифицированных форм остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа и пр.), удаление отдельных реквизитов не допускается.

В соответствии с постановлением Государственного комитета РФ по статистике «Об утверждении порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации» от 24.03.99 г. № 20 вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Поскольку в настоящее время  в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации отсутствуют типовые формы инвентаризационных описей и актов инвентаризации незавершенного производства, безналичных денежных средств, резервов предстоящих расходов, доходов будущих периодов, уставного, добавочного и резервного капитала, то организациям следует разработать их самостоятельно и утвердить в качестве приложения к приказу «Об учетной политике» на соответствующий финансовый год.

При разработке данных форм организациям следует соблюдать требование п. 2 ст. 9 «Первичные учетные документы» Закона № 129-ФЗ, согласно которому «первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц».

Инвентаризационные описи и  акты инвентаризации можно заполнять  как от руки (чернилами или шариковой  ручкой), так и с использованием компьютера и другой оргтехники. Важным условием является их четкое и ясное  заполнение, без помарок и подчисток. В инвентаризационных описях и актах инвентаризации недопустимо оставлять незаполненные строки.

Инвентаризационные описи и  акты инвентаризации, как правило, составляются в двух экземплярах. Наименования имущества  и источников его формирования указываются по номенклатуре, принятой в организации. Количество ценностей определяется в установленных единицах измерения.

Если инвентаризационная опись  или акт инвентаризации составляется на нескольких страницах, то они должны быть пронумерованы и скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной или нескольких из них.

В конце страницы следует прописью указать число порядковых номеров  материальных ценностей и общий  итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности измерены. Такая запись позволяет исключить возможность внесения в составленный документ несанкционированных изменений после его подписания членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.