Инвентаризация, способы проведения и отражение в учете ее результатов

При этом согласно гражданскому законодательству в течение всего периода приобретения права собственности организация, нашедшая бесхозную вещь, может хранить ее или владеть ею, а согласно бухгалтерскому законодательству – учитывать на забалансовых счетах. Необходимо отметить, что последнее прямо не оговорено в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Вместе с тем, в комментариях к счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» приказа Минфина № 94н предусмотрено, что организации могут учитывать на счете 002 ценности, принятые на хранение, в случаях «принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам».

Думается, «прочей причиной» может  быть принятие на хранение бесхозных  вещей во исполнение требований п. 2 ст. 8 «Основные требования к ведению бухгалтерского учета» Закона № 129-ФЗ и главы 14 «Приобретение права собственности» части первой ГК РФ.

После приобретения права собственности  бесхозные вещи, а также имущество, не учтенное ранее, но принадлежащее  организации, выявленное в ходе инвентаризации, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты организации исходя из положений подп. а п. 3 ст. 12 «Инвентаризация имущества и обязательств» Закона № 129-ФЗ и подп. 2 п. 5.1 приказа Минфина № 49.

Излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются в бухгалтерском учете по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» (при наличии чрезвычайных обстоятельств) или кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета 91.1 «Прочие доходы» (во всех остальных случаях) и признаются в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в качестве чрезвычайных или внереализационных доходов соответственно.

Следует принимать во внимание, что  принцип обособленного учета  имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических лиц в МСФО отсутствует.

Одним из основных критериев признания  актива в отчетности согласно МСФО 2 «Запасы» и МСФО 16 «Основные средства»  выступает достаточная уверенность  в том, что компания получит в  будущем связанные с активом экономические выгоды. Этот критерий выполняется, если к компании перешли риски и преимущества владения активом, выявленным в излишке по результатам инвентаризации.

Еще раз подчеркнем, что по гражданскому законодательству в течение всего  периода приобретения права собственности можно либо хранить бесхозную вещь, либо ею владеть. Но лишь при владении бесхозной вещью к организации переходят и риски, и преимущества.

Отсюда следует, что выявленные в ходе инвентаризации бесхозные  объекты основных средств, которые организация предполагает использовать как средства труда в целях производства или управления (то есть приобрести риски и преимущества владения ими), подлежат включению в финансовую отчетность, составленную по требованиям международных стандартов. А именно, актив признается в качестве объекта основного средства в балансе компании, и доход – в отчете о прибылях и убытках.

При признании последнего необходимо учитывать, что согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (в отличие от российских ПБУ 9/99, ПБУ 10/99) деление доходов и расходов на доходы и расходы, связанные с обычной деятельностью, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы запрещается. Доходы и расходы компании, связанные с обычной деятельностью, носят название операционных доходов и расходов. Все прочие доходы и расходы обособленно отражаются в отчетности. Таким образом, доходы, полученные в результате выявления бесхозных объектов основных средств, в отчете о прибылях и убытках могут быть отражены по статье «Доходы, полученные по результатам инвентаризации».

Что же касается бесхозных материально-производственных запасов, то они, напротив, не должны выступать  активами организации, поскольку получение  экономической выгоды в этом случае означает их использование как предмета труда (отпуск в производство) или продажу, что является реализацией права распоряжения, которым организация, нашедшая вещь, не наделена.

В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» баланс не содержит существующей по российским правилам справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. А поскольку информация о бесхозных материально-производственных запасах в финансовой отчетности не представлена, но в ряде случаев необходима для формирования достоверного мнения о компании заинтересованными пользователями, она может быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности.

Примечания включаются в полный комплект финансовой отчетности, составленной по МСФО, наряду с такими формами  как баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменении в собственном капитале, отчет о движении денежных средств, а также учетная политика компании.

3.2. Отражение в учете недостачи материальных ценностей

Значительно чаще, чем излишки, при  инвентаризации выявляются недостачи материальных ценностей, под которыми понимается фактическое отсутствие объектов основных средств, материалов и другого числящегося на балансе организации по данным бухгалтерского учета имущества, выбытие которого документально не подтверждено.

Порядок отражения недостачи материальных ценностей в бухгалтерском учете определен подп. б п. 3 ст. 12 «Инвентаризация имущества и обязательств» Закона № 129-ФЗ и подп. 3–5 п. 5.1 приказа Минфина № 49.

Данными нормативными документами  предусмотрено выявленные при инвентаризации недостачи имущества и его порчу в пределах норм естественной убыли относить на издержки производства или обращения, сверх норм – на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. Причем, убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.

В соответствии с приказом Минфина  № 94н общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленной недостачи на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года.

На основании сличительных ведомостей и в зависимости от того, на каком  счете учитывалось недостающее  имущество, в бухгалтерском учете  делаются записи по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в  корреспонденции со счетами их учета (например, 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и т.п.); недостающие товарно-материальные ценности отражаются по фактической себестоимости, а основные средства – по остаточной стоимости.

В последующем недостача и порча  материальных ценностей списывается в пределах норм естественной убыли – на издержки производства или обращения, сверх норм – на счет виновных лиц, а если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них – на финансовые результаты организации.

3.2.1. Списание недостачи материальных ценностей на издержки производства или обращения

В пределах норм естественной убыли  списание выявленной недостачи материальных ценностей производится за счет издержек производства или обращения. Нормы  убыли применяются только при выявлении фактических недостач и определяются после зачета недостач ценностей излишками по пересортице.

Применение норм естественной убыли  возможно лишь в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств (например, приказ Министерства здравоохранения РФ «Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности» от 20.07.01 г. № 284). При отсутствии утвержденных норм естественной убыли выявленная при инвентаризации недостача рассматривается как убыль сверх норм и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере.

Суммы недостач, учтенные первоначально  на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

3.2.2. Возмещение недостачи материальных ценностей за счет виновного лица

При отсутствии норм естественной убыли выявленные в ходе инвентаризации потери рассматриваются как недостача сверх норм и подлежат возмещению за счет виновных лиц. При оформлении возмещения потерь от недостачи и порчи имущества за счет виновных лиц организациям необходимо руководствоваться положениями главы 39 «Материальная ответственность работника» части третьей Трудового кодекса (ТК) РФ для осуществления следующих действий.

а). Установление причины утраты или повреждения имущества.

Для принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками руководитель обязан провести проверку для установления причины утраты или повреждения имущества, что регламентировано ст. 247 «Обязанность работодателя устанавливать размер причиненного ему ущерба и причину его возникновения» части третьей ТК РФ. Для проведения такой проверки руководитель создает комиссию с участием соответствующих специалистов и истребует от работника объяснение в письменной форме с целью установления причины возникновения ущерба.

Установление данных причин необходимо, поскольку материальная ответственность работника исключается в случаях возникновения ущерба вследствие обстоятельств непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения вверенного работнику имущества (ст. 239 «Обстоятельства, исключающие материальную ответственность работника» части третьей ТК РФ).

б). Определение размера причиненного ущерба.

Работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличия имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

При определении размера возмещения ущерба неполученные доходы (упущенная  выгода) не учитываются и взысканию  с работника не подлежат. Вместе с тем, работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам (п. 3 ст. 238 «Материальная ответственность работника за ущерб, причиненный работодателю» части третьей ТК РФ). К ущербу, нанесенному третьим лицам, могут быть отнесены, например, штрафные санкции за нарушение условий договорных отношений или утрата чужого имущества, принятого на ответственное хранение.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате или порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества (ст. 246 «Определение размера причиненного ущерба» части третьей ТК РФ).

Таким образом, исходя из норм трудового  законодательства работодатель вправе определить размер ущерба по рыночным ценам и взыскать его с работника, даже если по данным бухгалтерского учета стоимость утраченного или поврежденного имущества имеет нулевое значение (например, остаточная стоимость по неосторожности поврежденного основного средства равна нулю).

в). Установление предела материальной ответственности работника.

По общему правилу, установленному ст. 241 «Пределы материальной ответственности работника» части третьей ТК РФ, за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Однако в ситуациях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба.

В соответствии со ст. 243 «Случаи полной материальной ответственности» части третьей ТК РФ материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба возлагается на работника в случаях:

• когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
• недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;
• умышленного причинения ущерба;
• причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;
• причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;
• причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
• разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;
• причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Полная материальная ответственность  может быть индивидуальной и коллективной (бригадной). Коллективная (бригадная) материальная ответственность вводится в том случае, когда при совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, невозможно разграничить ответственность конкретного работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере.

Материальная ответственность  в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером. Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причинение ущерба заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады).