Лекции по "Анализу бухгалтерской финансовой отчетности"

Кроме того, соответствующие  данные имеют значение для отношений  этих инвесторов с налоговыми органами их стран в части налоговых обязательств. Однако, бухгалтерская отчетность российского предприятия, подготовленная исходя из национальных правил и традиций, чаще всего требует трансформации применительно к правилам, принятым в компании. Выполнить подобную трансформацию, не имея подробных сведений о том, как была подготовлена отчетность, не представляется возможным.

 Второй способ раскрытия учетной политики целесообразен для отчетности «внутрироссийского пользования», рассчитанной на подготовленного читателя, т.е. пользователя имеющего представление (хотя бы общее) о правилах учета, действующих в стране. При этом способе основные положения учетной политики раскрываются лишь в том случае, когда они отличаются от общепринятых правил. Если при составлении финансовой отчетности предприятие строго следует общепризнанным правилам, то в отчете достаточно ограничиться указанием этого факта. Если предприятие допускает по тем или иным причинам отступления от таких правил, то они подробно описываются в пояснениях к отчету вместе с причинами этих отступлений.

Аналогичный подход действует  в отношении раскрытия описанных  в ПБУ 1/2008 допущений (допущение имущественной  обособленности, допущение непрерывной  деятельности, допущение временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности, допущение последовательности применения учетной политики), использованных предприятием при формировании учетной политики. Если учетная политика разработана, исходя из этих допущений, то они могут не описываться в отчете, так как следование им подразумевается. При отступлении от них предприятие должно отметить данный факт, указать причины и последствия (в стоимостном выражении) его.

Кроме положений, отличных от общепризнанных, информация об учетной  политике должна содержать сведения о положениях, сформированных организацией:

• в результате выбора, сделанного из нескольких допускаемых вариантов;
• исходя из отраслевой принадлежности предприятия;
• в результате нетрадиционного применения допускаемых вариантов, в том числе отраслевых.

Особому описанию подлежат изменения в учетной политике организации, происшедшие в течение отчетного года, равно как в отчетном году по сравнению с годом, предшествующим отчетному, и существенно влияющие (содержательно и количественно) на оценки и решения пользователей бухгалтерской отчетности.

Речь идет об отчетности как отчетного, так и последующих  периодов. Раскрытие этих случаев  позволяет оценить изменения  в колебаниях тех или иных показателей  отчетности. Описание изменений должно сопровождаться раскрытием причин этих изменений и стоимостной оценкой их последствий. Благодаря этому пользователь бухгалтерского отчета сможет понять, как изменения в учетной политике повлияли на имущественное и финансовое состояние, а также на результаты деятельности общества.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета определяются организацией исходя из требований соответствующих стандартов.

Пояснения к учетной  политике должны быть четкими, ясными, по возможности краткими и не должны дублировать информацию, содержащуюся в других разделах отчета.

Учетная политика должна раскрываться в бухгалтерском отчете за год. Для промежуточных бухгалтерских  отчетов это требование не обязательно. Исключения должны составлять случаи, когда при подготовке промежуточного отчета произошли существенные изменения в учетной политике по сравнению с последним по времени составления бухгалтерским отчетом, раскрывавшим учетную политику. В случае публикации бухгалтерской отчетности в объеме, меньше установленного, раскрытию подлежит как минимум та информация об учетной политике, которая непосредственно относится к публикуемым материалам.

Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности не исключает  неправильного или неточного  отражения фактов хозяйственной деятельности организации в этой отчетности. Оно не снимает с предприятия ответственности за нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Отражение в  учете и отчетности  изменений  учетной политики

Существует два подхода  к отражению изменений в учетной  политике:

• перспективный;
• ретроспективный.

Суть перспективного подхода состоит в том, что  изменение показателей в связи  с изменением учетной политики организации, осуществляется в начале или в течение года, с которого внедряются новые способы учета.

При использовании ретроспективного подхода изменение показателей, вызванное сменой учетной политики, производится путем корректировки  входящих остатков в отчетности. При  этом никакие записи на счетах бухгалтерского учета не производятся, т.к. корректировка осуществляется в межотчетный период.

До недавнего времени  в нормативных документах предпочтение отдавалось перспективному подходу. Например, в отмененных Методических рекомендациях  о порядке формирования показателей бухгалтерской организаций (приказ МФ РФ от 28.06.2000г. № 60н п. 58) было указано, что если при уточнении учетной политики, на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года, подлежат присоединению к финансовому результату с отражением в бухгалтерском учете организации за январь. Исходя из изложенного, в январе следующего года при списании переходящих остатков резервов, образование которых в отчетном году не предусмотрено, в бухгалтерском учете необходимо было произвести запись – Д-т 96 К-т 91 и отразить возникшие доходы в отчете о прибылях и убытках в составе прочих.

В пояснениях изменение учетной политики в случае существенности списанных сумм, должно было быть раскрыто не только в разделе по учетной политике, но и в разделе о ее доходах и расходах.

Следовательно, особенностью перспективного подхода к отражению изменений в учетной политике, являлось то, что исходящие остатки отчетности предыдущего года полностью соответствовали входящим остаткам отчетности следующего года, а доходы и расходы, образованные за счет изменений учетной политики, формировали финансовый результат года, с которого начинала применяться новая учетная политика.

Особенностью ретроспективного подхода является то, что изменение  показателей, вызванное сменой учетной  политики, не отражается в бухгалтерском  учете, а производится путем изменения входящих остатков  в межотчетный период, т.е. в период между двумя отчетами, когда не формируется отчет о прибылях и убытках, а счет прибылей и убытков закрыт, так как произведена реформация бухгалтерского баланса. Поскольку в межотчетный период доходы и расходы признаны быть не могут, то списание остатков резервов должно осуществляться за единственного доступного в этот период источника – нераспределенной прибыли организации.

В пояснениях данную операцию необходимо раскрыть не только в разделе об учетной политике организации, но и в разделе о нераспределенной прибыли.

ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» основано именно на ретроспективном подходе. В частности в пп.21-23 этого документа указано, что в случае изменения учетной политики организации вступительный баланс формируется исходя из условия, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Поэтому отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующих данных за предыдущие годы. Такой порядок нужно применять всегда, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью. В этом случае измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности перспективный подход отражения  изменений в учетной политике также является менее предпочтительным, потому, что при данном подходе  доходы и расходы, которые были фактически сформированы в предыдущие отчетные периоды, необходимо признать в текущем году.

3. Основные факторы, повлиявшие на хозяйственные и финансовые результаты

Оказать существенное влияние  на показатели хозяйственной и финансовой деятельности организации могут следующие факторы:

• реорганизация юридического лица;
• ликвидация юридического лица
• прекращение некоторых видов деятельности;
• расширение или наоборот сужение рынка продаж продукции (работ, услуг);
• существенное изменение режимов налогообложения;
• выход организации из сферы консолидации или наоборот вход организации в сферу консолидации.

Рассмотрим некоторые факторы, оказывающие немаловажное влияние  на показатели бухгалтерской отчетности организаций.

Информация о реорганизации  юридического лица

При осуществлении реорганизации организаций бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации организаций (приказ МФ РФ от 20.05.2003г. № 44н).

Основными документами для проведения реорганизации и формирования бухгалтерской отчетности являются:

1. Учредительные документы, связанные с реорганизацией.
2. Решение учредителей о реорганизации.
3. договоры о слиянии или присоединении.
4. Передаточный акт или разделительный баланс, которые могут включать следующие приложения:

• акты инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации;

• первичные учетные документы по основным средствам, материально-производственным запасам и т.д.);
• расшифровки кредиторской и дебиторской задолженностей;
• документы о записи в единый государственный реестр юридических лиц вновь возникших организаций при реорганизации.

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации имущества  проводится учредителями по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по любой иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, по первоначальной стоимости финансовых вложений и т.д.). Стоимость имущества должна соответствовать приложениям (описям, расшифровкам).

Оценка обязательств реорганизуемой организации осуществляется по данным бухгалтерского учета (с учетом убытков, причитающихся возмещению кредиторам), а оценка подлежащих выкупу акций в уставном капитале – по цене не ниже их текущей рыночной стоимости.

При аннулировании выкупленных акций на их номинальную стоимость уменьшается уставный капитал, а разница относится на финансовые результаты реорганизуемой организации как операционные доходы (расходы).

Заключительная бухгалтерская  отчетность составляется на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования. При реорганизации в форме присоединения – на день прекращения деятельности последней из присоединенных организаций. При этом составляется промежуточная или годовая отчетность вследствие несовпадения даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации и даты внесения в Реестр записи о возникших организациях.

В случаях составления разделительного баланса (передаточного акта) непосредственно перед представлением документов для государственной регистрации цифровые данные заключительной отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса. Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу бухгалтерскими записями не отражается и не рассматривается как продажа имущества или его безвозмездная передача.

Расходы по реорганизации включаются в состав прочих расходов и показываются в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой.

Начисление амортизации по основным средствам, нематериальным активам  в организациях, возникших в результате реорганизации, производится с 1 числа  месяца, следующего за месяцем их государственной  регистрации.

При реорганизации в форме слияния все организации, прекращающие свою деятельность, за день до записи в Реестре государственной регистрации, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов прибылей и убытков. При этом все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых организаций, а также расходы по реорганизации в форме слияния отражаются в учете организаций, прекращающих свою деятельность.

Вступительная отчетность возникшей  в результате слияния организации  на дату ее государственной регистрации формируется на основе передаточного акта и построчного объединения числовых показателей. Однако суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках во вступительной бухгалтерской отчетности не производится.

Уставный капитал в соответствии с договором о слиянии формируется как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, а разница подлежит урегулированию во вступительном балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».