Методика фінансового обліку довгострокової дебіторської заборгованості

Продаж товарів, робіт  або послуг відображається записом:

Дебет 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Кредит 70 «Доходи від реалізації».

На суму ПДВ:

Дебет 70 «Доходи від реалізації».

Кредит 641 «Розрахунки за податками» (аналітичний рахунок «Розрахунки за податками на додану вартість»)

Одночасно відображається собівартість реалізованих товарів, робіт  або послуг наступним записом:

Дебет 90 «Собівартість реалізації»

Кредит 26 «Готова продукція»

Кредит 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»

Кредит 28 «Товари».

За кредитом рахунка 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» відображається погашення дебіторської заборгованості.

Якщо дебіторська заборгованість погашається грошовими коштами, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах або в касу, складається запис:

Дебет 30 «Каса»

Дебет 31 «Рахунки в банках»

Кредит 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» тощо.

При реалізації товарів  у кредит підприємство має ризик  непогашення всієї дебіторської заборгованості. Тому на підприємстві завжди є дебіторська заборгованість, щодо повернення якої є сумніви.

Сумнівний борг – це поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, послуги, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Сумнівні борги завищують реальний результат від реалізації, тому, згідно з принципом обачності, підприємство повинне визначити можливі витрати від неповернення частини боргів покупцями у момент визначення доходу від реалізації, а не в тому періоді, коли покупці не змогли оплатити товар.

Величину цих витрат можливо визначити на основі аналізу  даних підприємства за попередні  роки про фактичні втрати від неповернення дебіторської заборгованості. З іншого боку, сума дебіторської заборгованості не є реальною, доки вона не скоригована на величину сумнівних боргів  [8, c. 61].

Чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості – це сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з вирахуванням резерву сумнівних боргів. За чистою реалізаційною вартістю поточна дебіторська заборгованість включається до підсумку Балансу  [9, c. 71].

Визначення чистої реалізаційної  вартості дебіторської заборгованості здійснюється шляхом нарахування резерву  сумнівних боргів.

Для нарахування резерву  сумнівних боргів використовується рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів». Цей рахунок є контррахунком до рахунку 36 «Розрахунки з покупцями».

За кредитом рахунка 38 «Резерв сумнівних боргів» відображається створення резерву, а за дебетом – сумнівної заборгованості та безнадійних боргів. Аналітичний облік на рахунку 38 «Резерв сумнівних богів» ведеться в розрізі боржників чи за строками непогашення дебіторської заборгованості.

При визнанні дебіторської заборгованості безнадійною, тобто  дебіторською заборгованістю, щодо якої існує впевненість щодо її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності, вона буде списана за рахунок резерву.

Списання безнадійної дебіторської заборгованості не торкається Звіту про фінансові результати, тому що витрати, понесені у зв’язку з неповерненням боргу, підприємство визнало в тому ж звітному періоді, що й дохід від реалізації, пов`язаний з виникненням цієї дебіторської заборгованості. У цьому полягає принцип нарахування та відповідності доходів і витрат. За цим принципом для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення, незалежно від часу надходження і сплати грошей.

Фактична сума списаних безнадійних боргів рідко збігається з розрахунковим резервом сумнівних  боргів. Якщо суми безнадійних боргів, які списуються, менше від суми нарахованого резерву, рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» буде мати кредитове сальдо на кінець звітного періоду. Якщо суми безнадійних боргів у поточному періоді більш, ніж нарахований резерв, то частина безнадійного боргу, яка перевищує нарахований резерв безнадійних боргів, списується за рахунок витрат поточного періоду (дебет рахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги»).

Сума списаної безнадійної  дебіторської заборгованості облічується  на забалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника. Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» після надходження суми в порядку відшкодування або у зв`язку із закінченням строку обліку такої заборгованості.

Векселі отримані – це заборгованість за розрахунками з покупцями, замовниками та іншими дебіторами по відвантаженій продукції (товарах), виконаних роботах і наданих послугах, які забезпечені одержаними векселями.

Вексель – це цінний папір, який засвідчує безумовне грошове зобов`язання особи, що видала вексель (векселедавця) сплатити певну суму, коли настане встановлений термін на користь власника векселя (векселеутримувача) [19, c. 67].

Застосовують два види векселів: прості та переказні.

Простий вексель виписується  позичальником (векселедавцев) і містить  нічим не обумовлене зобов`язання сплатити певну суму грошей кредитору (векселеутримувачу).

Переказний вексель (тратта) виписується кредитором (векселедавцем) і містить нічим не обумовлену пропозицію позичальникові сплатити певну суму грошей третій особі  [12, c. 87].

Для обліку векселів одержаних  використовуються:

субрахунок 162 «Довгострокові векселі одержані»

рахунок 34 «Короткострокові векселі одержані».

На субрахунку 162 «Довгострокові векселі одержані» ведеться облік векселів, одержаних у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості.

На рахунку 34 «Короткострокові векселі одержані» ведеться облік заборгованості покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), виконані роботи, надані послуги та за іншими операціями, яка забезпечена векселями.

За дебетом рахунку 34 «Короткострокові векселі одержані» відображається отримання векселя за продані товари (роботи, послуги) та за іншими операціями, за кредитом – отримання коштів у погашення векселів, погашення отриманим векселем кредиторської заборгованості, продаж векселя третій стороні тощо.

Аналітичний облік  на субрахунку 162 та рахунку 34 ведеться за кожним одержаним векселем.

В бухгалтерському обліку ТОВ «Альпіна» операції з виникнення дебіторської заборгованості, нарахування резерву сумнівних боргів при використанні методу, пов'язаного з платоспроможністю окремих дебіторів, відображаються в порядку, наведеному в таблиці 5.1.

Таблиця 5.1

Порядок відображення у бухгалтерському обліку операції з дебіторською заборгованістю на ТОВ «Альпіна»

№ з/п	Зміст господарської  операції	Дебет	Кредит
1.	Виникнення дебіторської заборгованості	361	701
2.	Відображається податкове  зобов'язання з ПДВ	701	641
3.	Відображається відвантаження  готової продукції	901	26
4.	Визнання дебіторської заборгованості сумнівною	944	38
4.1	Повернення дебіторської заборгованості	311	36
	Відновлення резерву  сумнівних боргів	38	944
4.2	Визнання сумнівної  заборгованості безнадійною	38	361
	Відображення списаної безнадійної заборгованості	071
Ситуація, за якої раніше списана з балансу дебіторська  заборгованість погашається
1.	Одержання коштів від  дебітора	311	361
2.	Зменшення витрат звітного періоду	361	944
3.	При оплаті сума раніше списаної безнадійної заборгованості списується з позабалансового рахунка		071

 

 

П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» не визначає, яким чином групується дебіторська заборгованість. У цьому випадку доцільно вдатися до міжнародного досвіду. Отже, розглянемо порядок створення резерву за порядком, наведеним у МСБО, на прикладі ТОВ «Альпіна» (табл. 5.2).

 

Таблиця 5.2

Дані про дебіторську  заборгованість на ТОВ «Альпіна»  станом

на 31 грудня 2011 року

Період	Дебіторська заборгованість
	Усього,   в т. ч.	Норма-  льна	Прострочена дебіторська  заборгованість, у тому числі безнадійна
			1-60 днів	60-120 днів	Понад 120 днів
І кв.	15600	12000	3000, в т. ч. безнадійна 1000		600
ІІ кв.	12500	10000		2500, в т. ч. безнадійна 1500
ІІІ кв.	8500	7000		1500
Всього	36600	29000	3000, в т.ч. безнадійна 1000	4000, в т.ч. безнадійна 1500	600
2011	40000	27000	10000	2700	300
Кредит			33%	37,5%	-
Резерв			375	637,5

 

Коефіцієнт для групи  від 1 до 60 днів дорівнює: .

Коефіцієнт для групи  від 60 до 120 днів дорівнює: .

Якщо нарахованого резерву  сумнівних боргів бракує для списання безнадійної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, то різниця  відноситься на:

- на збільшення операційних витрат звітного періоду;

- на рахунок 38 «Резерви сумнівних боргів», на якому виникне дебетове сальдо.

Особливості відображення у бухгалтерському обліку поточної дебіторської заборгованості, не пов'язаної з реалізацією товарів (робіт, послуг), та довгострокової заборгованості.

Відповідно до П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» за поточною дебіторською заборгованістю, виникнення якої не пов'язане з товарами, роботами і послугами і яка визнана безнадійною або сумнівною, не передбачено нарахування резерву сумнівних боргів. Водночас «безнадійні» суми такої заборгованості списуються з балансу підприємства з відображенням у складі інших операційних витрат.

Для довгострокової дебіторської заборгованості також не передбачено  створення резервів.

У разі визнання довгострокової дебіторської заборгованості безнадійною (тобто вона втратила властивості  активу), вона може бути списана з  балансу підприємства з відображенням  у складі витрат.

Враховуючи викладене, слід зауважити, що операції стосовно нарахування резерву сумнівних боргів та списання сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, які впливають на величину витрат звітного періоду, відображаються виключно у бухгалтерському (а не у податковому) обліку підприємства.

 

6. УДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ ДОВГОСТРОКОВОЇ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

 

Від початку  формування ринкових відносин в Україні  і донині існує чимало актуальних нерозв’язаних питань, пов’язаних з обліком дебіторської заборгованості. Це відповідно обумовлює постійний  перегляд нормативних актів і регламентуючих документів, вироблення нових шляхів удосконалення організації та методики обліку розрахунків з дебіторами.

На основі аналізу  наукових праць і проведення досліджень у цій сфері обліку можна назвати декілька проблемних питань, таких як:

- облік довгострокової  дебіторської заборгованості згідно  з вимогами П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»;

- відсутність  чіткої схеми деталізації та  співвідношення різних видів  дебіторської заборгованості у  загальній їх структурі. Крім  цього, співвідношення кредиторської і дебіторської заборгованостей на різних підприємствах одної галузі буває неоднаковим, що не дозволяє встановити балансування між ними;

- вивчення обліку  сумнівних боргів, зокрема резерву  на їх покриття з метою зближення  бухгалтерського та податкового обліку;

- потреба змін  у побудові регістрів аналітичного та синтетичного обліку дебіторської заборгованості. Сьогодні облік дебіторської та кредиторської заборгованостей ведеться в одному регістрі – Журналі № 3. На нашу думку, це зовсім різні об’єкти бухгалтерського обліку, які лише частково пов’язані між собою.

Для прийняття  управлінських рішень важливе значення має повнота й об’єктивність  інформації, пов’язаної з дебіторською заборгованістю. Вирішення багатьох проблемних питань дозволить значно вдосконалити організацію та методику обліку розрахунків із дебіторами.