Методы составления отчета о движении денежных средств

В международных стандартах такая структура отчета объясняется необходимостью согласования начального и конечного остатков денежных и приравненных к ним средств, включаемых в отчет о движении денежных средств с данными баланса.  В результате такого подхода в соответствии с МСФО, прибавляя (алгебраически) к совокупному чистому денежному потоку остаток денежных средств на начало периода, составитель отчетности всегда получит остаток денежных средств на конец периода.

При составлении отчета в соответствии с РСБУ использование такой схемы у большого количества предприятий выявит различие между данными отчета о движении денежных средств и бухгалтерским  балансом. Так как  еще сохраняются различия, связанные с методологией построения формы отчета. Строка "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" в форме ОДДС, в отличие от МСФО, вынесена за пределы уже определенного чистого денежного потока. Поэтому  у предприятий указанная по данной строке сумма всегда искажает сальдо и обороты в российском отчете о движении денежных средств и приводит к разрыву с балансом.

Согласно МСФО (IAS) 7 в Отчете о движении денежных средств должна раскрываться информация о поступлении и выбытии денежных средств и их эквивалентов. При этом под денежными средствами понимаются деньги в кассе и на текущих счетах компании, а под эквивалентами денежных средств - краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости.

В этом вопросе ПБУ 23/2011 согласуется с требованиями МСФО (IAS) 7.

Согласно п. 5 ПБУ 23/2011, в отчет о движении денежных средств включается не только информация о денежных средствах, но и данные о денежных эквивалентах – высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть  легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые  подвержены незначительному риску изменения стоимости.

Раскрытие в российском ОДДС потоков денежных средств в разрезе трех видов деятельности - текущей, инвестиционной и финансовой - соответствует регламентациям МСФО (IAS) 7. В международном стандарте применяется термин не "текущая деятельность", а "операционная деятельность". Сопоставление содержания текущей и операционной деятельности в российском и международном отчете показывает их аналогию. В МСФО (IAS) 7 представлена общая характеристика видов деятельности, в разрезе которых должны отражаться потоки денежных средств в Отчете о движении денежных средств. Подобная характеристика приведена и в ПБУ 23/2011.

ПБУ 23/2011 вводит следующие характеристики экономической сущности данных потоков:

- потоки от текущей  деятельности связаны с осуществлением  обычной деятельности организации;

- потоки от инвестиционной  деятельности связаны с приобретением, созданием и выбытием внеоборотных активов;

- потоки от финансовой  деятельности связаны с привлечением  финансирования на долговой или  долевой основе и изменением  величины и структуры капитала  и заемных средств.

Сопоставление содержания потоков денежных средств в ПБУ 23/2011 и в МСФО (IAS) 7 показывает отсутствие их полной тождественности.

 В отличие от требований ПБУ 23/2011 в перечень денежных потоков от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в МСФО (IAS) 7 не включаются регламентации относительно платежей и выплат процентов и дивидендов.

В МСФО (IAS) 7 подчеркивается, что вопрос о включении выплаченных и полученных процентов и дивидендов в тот или иной денежный поток не имеет единого решения и классификация таких потоков денежных средств зависит от их трактовки в конкретной компании. Например, выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут относиться к операционной деятельности, потому что они подпадают под определение прибыли или убытка. В то же время они могут классифицироваться и как потоки от финансовой деятельности, так как являются затратами на привлечение финансовых ресурсов. Данные потоки могут классифицироваться и как потоки от инвестиционной деятельности, так как являются доходом на инвестиции.

Выплаченные дивиденды могут трактоваться как потоки от финансовой деятельности, если они рассматриваются как затраты на привлечение финансовых ресурсов, но могут отражаться и в составе потоков от операционной деятельности, если рассматриваются как способность компании выплачивать дивиденды из поступлений денежных средств от операционной деятельности.

В отличие от МСФО (IAS) 7 российскими стандартами не предусматривается возможность различной трактовки указанных потоков денежных средств по усмотрению организаций, поскольку каждый из представляемых в Отчете о движении денежных средств видов деятельности характеризуется перечнем соответствующих статей.

Представляется дискуссионным и вопрос о международном аналоге статьи "Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе" (в течение 3 мес.), отражаемой в денежном потоке от текущей деятельности.

Наиболее близкой является требуемая МСФО (IAS) 7 в денежном потоке от операционной деятельности статья "Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей". Финансовые вложения, приобретаемые с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе, нецелесообразно характеризовать как капитальные вложения и, следовательно, как инвестиционную деятельность, поскольку они приобретаются с целью извлечения прибыли в ближайшем времени.

 Такие финансовые вложения  приобретаются именно с коммерческой, торговой целью, и в этом отношении  характеризующая их в российском Отчете о движении денежных средств статья не противоречит статье "Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей" в Отчете о движении денежных средств, регламентируемом МСФО (IAS) 7.  Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей, могут быть связаны не только с финансовыми вложениями. Поэтому представленная МСФО (IAS) 7 в потоке от операционной деятельности статья "Денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей" шире, чем статья "Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе" (как правило, в течение 3 мес.), отражаемая в денежном потоке от текущей деятельности согласно ПБУ 23/2011.

Отсутствует в потоке от финансовой деятельности, регламентируемом ПБУ 23/2011, аналога статьи "Денежные платежи арендатора для уменьшения задолженности по финансовой аренде", представленной в одноименном денежном потоке согласно МСФО (IAS) 7. Причиной, обусловливающей данное различие, является отсутствие в системе российских положений по бухгалтерскому учету стандарта, регламентирующего учет и отражение в отчетности финансовой аренды. В системе международных стандартов таким стандартом является МСФО (IAS) 17 "Аренда".

Также отсутствует полная тождественность в названиях статей Отчета о движении денежных средств, регламентированных ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7.  Международный стандарт не требует строгого соблюдения названий статей представленного в нем Отчета. Названия статей должны в понятной пользователям форме раскрывать экономическое содержание каждой статьи Отчета о движении денежных средств, требуемой МСФО (IAS) 7. Поэтому некоторые различия в названиях одинаковых по экономическому содержанию статей, входящих в регламентируемые ПБУ 23/2011 и МСФО (IAS) 7 перечни, не являются существенными.

Существенным различием подходов к составлению Отчета о движении денежных средств в системах российских и международных стандартов является то, что МСФО (IAS) 7 предусматривает возможность составления данного Отчета двумя методами: прямым и косвенным, в то время как российский Отчет может составляться только одним методом, аналогичным прямому.

В отличие от прямого метода, при котором в Отчете о движении денежных средств раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и выплат, косвенный метод подразумевает раскрытие движения денежных средств от операционной деятельности через неденежные статьи (прибыль и убыток корректируются с учетом результатов операций неденежного характера). ПБУ 23/2011, так же как и Приказ N 66н, не предусматривает возможности использования для составления Отчета о движении денежных средств косвенного метода.

Отличается от регламентируемого МСФО (IAS) 7 и статус российского Отчета о движении денежных средств. Согласно международному стандарту такой Отчет должен в обязательном порядке представляться в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отечественный же Отчет о движении денежных средств ПБУ 23/2011 рассматривается как приложение (пояснение) к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках и может не представляться в составе промежуточной отчетности, а также субъектами малого предпринимательства.

В результате существования этого на первый взгляд незначительного различия в настоящее время при формировании полного комплекта российской финансовой отчетности имеется возможность невключения в полный комплект российской отчетности данного отчета. Анализ документов показал, что в российском законодательстве имеются предпосылки и прямые указания, позволяющие представлять внешним пользователям не полный комплект, а только баланс и отчет о прибылях и убытках. На основании этих нормативных актов субъекты малого предпринимательства и открытые акционерные общества могут не представлять в составе своей финансовой отчетности отчета о движении денежных средств. Исключение из состава финансовой отчетности указанных документов означает, что внешние пользователи не получают доступа к большому объему информации, характеризующей изменение финансового положения организации, и поэтому лишены возможности составить полное представление о финансовом положении организации за период. Такой подход оказывает негативное влияние на объем аналитической информации, которая представляется внешним пользователям для принятия ими управленческих решений.

Несмотря на отмеченные отличия,  принятие ПБУ 23/2011 устранило ряд существовавших ранее значительных несоответствий формирования российского Отчета о движении денежных средств регламентациям международных стандартов. Так, ПБУ 23/2011 как и международный стандарт МСФО (IAS) 7 разрешает представлять данные о движении денежных средств нетто-методом (на основе взаимозачета) в тех случаях, когда денежные поступления и платежи осуществляются от имени клиентов и отражают в большей степени деятельность клиентов, а не компании, а также, когда поступления и платежи по статьям отличаются быстрым оборотом и короткими сроками погашения.

Еще одним существенным сближением с требованиями МСФО (IAS) 7 стала регламентация ПБУ 23/2011 о необходимости раскрытия информации о тех суммах денежных средств, которые недоступны для использования организацией (п. 25 ПБУ 23/2011). Аналогичное требование представлено в МСФО (IAS) 7. Такая информация далеко не маловажна для пользователей отчетности.

В табл. 7 представлено сопоставление регламентаций российских и международных стандартов по формированию Отчета о движении денежных средств.

Таблица 7.

Соотношение современных регламентаций статей Отчета о движении денежных средств в российских и международных стандартах