Организация учета основных затрат и порядок их включения в себестоимость продукции

2. Организация  учета прямых затрат.

 Прямые затраты: сущность и особенности учета

Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса  РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для  целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В Письме Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/785 указано, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить обоснованный перечень прямых расходов, связанных  с производством товаров (выполнением  работ, оказанием услуг), которые  относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, по мере реализации продукции, работ, услуг. Порядок распределения  прямых расходов должен быть отражен  в учетной политике организации. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79.

Таким образом, критерием отнесения  расходов, связанных с производством  товаров (выполнением работ, оказанием  услуг), к прямым является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика (Постановление ФАС Центрального округа от 22.07.2011 по делу N А35-9681/2010).

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые  в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда  персонала, участвующего в процессе  производства товаров (выполнения  работ, оказания услуг), а также  расходы на обязательное пенсионное  страхование, идущие на финансирование  страховой и накопительной частей  трудовой пенсии, на обязательное  социальное страхование на случай  временной нетрудоспособности и  в связи с материнством, обязательное  медицинское страхование, обязательное  социальное страхование от несчастных  случаев на производстве и  профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации  по основным средствам, используемым  при производстве товаров (работ,  услуг).

Прямые затраты связаны с  производством определенного вида продукции и могут быть непосредственно  отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, основная зарплата производственных рабочих, потери от брака и др.

Прямые затраты на производство продукции включают:

• Сырье и материалы;
• Покупные изделия и полуфабрикаты;
• Топливо и энергию на технологические цели;
• Оплату труда производственных рабочих и соответствующие отчисления на социальные нужды;
• Расходы на подготовку и освоение производства;
• Потери от брака.

Прямые затраты формируют неполную производственную себестоимость и  отражаются на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Счет 20 "Основное производство" предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью  создания данной организации.

По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные  непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием  услуг, а также расходы вспомогательных  производств, косвенные расходы, связанные  с управлением и обслуживанием  основного производства, и потери от брака. Прямые расходы, связанные  непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием  услуг, списываются на счет 20 "Основное производство" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. По кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость  незавершенного производства.

Счет 23 "Вспомогательные производства" предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые  являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации.

По дебету счета 23 "Вспомогательные  производства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с  выпуском продукции, выполнением работ  и оказанием услуг, а также  косвенные расходы, связанные с  управлением и обслуживанием  вспомогательных производств, и  потери от брака.

Прямые расходы, связанные непосредственно  с выпуском продукции, выполнением  работ и оказанием услуг, списываются  на счет 23 "Вспомогательные производства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками  по оплате труда и др.

По кредиту счета 23 "Вспомогательные  производства" отражаются суммы  фактической себестоимости завершенной  производством продукции, выполненных  работ и оказанных услуг. Эти  суммы списываются со счета 23 "Вспомогательные  производства" в дебет счетов:

• 20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;
• 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам или хозяйствам;
• 90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;
• 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при использовании этого счета для учета затрат на производство и др.

Остаток по счету 23 "Вспомогательные  производства" на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" предназначен для  обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием  услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе  организации обслуживающих производств  и хозяйств, деятельность которых  не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием  услуг, явившихся целью создания данной организации: жилищно-коммунального  хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т.п.); пошивочных и других мастерских бытового обслуживания; столовых и буфетов; детских дошкольных учреждений (садов, яслей); домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения.

По дебету счета 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно  с выпуском продукции, выполнением  работ и оказанием услуг, а  также расходы вспомогательных  производств. Прямые расходы списываются  на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда  и др. Расходы вспомогательных  производств списываются на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

По кредиту счета 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства" отражаются суммы фактической себестоимости  завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных  услуг.

Остаток по счету 29 "Обслуживающие  производства и хозяйства" на конец  месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Сырье и материалы являются основой производства продукции, различного рода работ, услуг, составляя важнейшую часть материальных затрат производства.

Для учета полуфабрикатов на складах, и их движения на предприятии и  передачи в сторону применяют  счет «Полуфабрикаты собственного производства». Аналитический количественно-сортовой учет ведут по местам хранения. Расход покупных полуфабрикатов и комплектующих  изделий списывается на затраты  производства на основе соответствующих  первичных документов.

К топливу и энергии на технологические  цели относятся сжатый воздух, электроэнергия, вода и другие энергетические ресурсы, используемые непосредственно для  осуществления технологических  операций. В себестоимость конкретного  вида продукции технологическое  топливо и энергия включаются, исходя из первичных документов или  показаний измерительных приборов (счетчиков). Если прямое отнесение  невозможно, то затраты топлива и  энергии распределяются косвенным  путем пропорционально количеству часов работы оборудования с учетом его мощности или норм расхода  энергоресурсов на единицу продукции.

Затраты на оплату труда производственных рабочих с соответствующими отчислениями на социальные нужды также относятся  к прямым затратам. Одновременно наряду с отнесением заработной платы в  состав себестоимости продукции  отражается сумма отчислений на социальные нужды в соответствии с действующим  законодательством. Кроме того, на суммы  затрат на оплату труда производственных рабочих начисляется резерв предстоящих  расходов, используемый на оплату очередных  отпусков производственным рабочим, с  целью исключения колебаний в  себестоимости продукции, обусловленные  неравномерностью выплат заработной платы  за время очередного отпуска. Резерв на оплату рабочим очередных отпусков создается при условии, если учетной  политикой предусматривается создание резерва на эти цели. Величина отчислений в резерв на оплату отпусков зависит от предполагаемой суммы заработной платы за время очередных отпусков производственным рабочим и соответствующей суммы отчислений на социальное страхование за отчетный период. Соответственно этой сумме определяется процент отчислений в резерв на оплату отпусков, исходя, из которого рассчитывается ежемесячная сумма резерва. Сумма резерва предстоящих расходов, созданного на оплату очередных отпусков, гарантийный ремонт продукции и гарантийное обслуживание, включаются прямым путем в себестоимость продукции.

Расходы, связанные с подготовкой  производства и освоением новых  видов продукции, непосредственно  учитываемые в составе себестоимости  продукции как прямые затраты, относятся  к расходам будущих периодов. Расходы  учитываются по определенной номенклатуре статей, которая предусматривается  учетной политикой организации. Фактическая сумма произведенных  расходов представляет собой комплексную  величину и состоит из многочисленных затрат материальных, трудовых и иных ресурсов. Произведенные и документально  оформленные затраты отражаются записью по счетам синтетического учета.

Производственная деятельность организации  предполагает возможное возникновение  непроизводительных потерь, которые  увеличивают объем затрат на производство. К такого рода расходам непроизводительного характера относятся потери от брака. Для выявления сумм потерь от брака используется счет 28 «Брак в производстве». В зависимости от возможности исправления брака он подразделяется на: исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимый брак - это продукция, которую технически возможно и экономически целесообразно исправить в организации. К исправимому браку относятся детали, узлы, изделия, признанные негодными соответствующими службами организации, но которые могут быть доведены до заданного качества при условии дополнительных затрат. Сумма потерь от брака списывается на счета учета затрат: Д 20 (23,…) - К 28

Неисправимый брак включает забракованные  изделия (детали), которые полностью  изымаются из производства. В связи  с этим организация производит расчет себестоимости неисправимого брака  в соответствии со статьями затрат (материалы, заработная плата, общепроизводственные расходы и пр.).

Потери от брака включаются непосредственно  в себестоимость тех изделий, по которым они были выявлены. Потери от внешнего брака, относящиеся к  продукции прошлых периодов, включаются в себестоимость аналогичных  выпускаемых изделий, а если их нет, то распределяются между всей продукцией данного отчетного периода. Внешним  браком считается продукция, которую  покупатель возвратил поставщику из-за несоответствия техническим требованиям  или из-за прочих неисправимых дефектов.

Счет 28 ежемесячно закрывается  и сумма потерь от брака определяется как разница между величиной  окончательного брака и расходами  по исправлению брака за вычетом  сумм, полученных в результате возмещения стоимости брака (удержаний за брак) и оприходования материальных ценностей.

Внешний брак, обнаруженный покупателем, оформляется значительно  позднее даты отгрузки продукции. Поэтому  стоимость такой продукции уже  отражена как выпуск готовой продукции  по дебету счета 43 и кредиту счета 20. Неисправимый внешний брак оценивается  по полной производственной себестоимости, т.е. включает и общехозяйственные  расходы. Основанием для отнесения  уже проданной продукции к  внешнему браку является только двусторонний акт, в котором подробно конкретизируются причины признания продукции  негодной. Более того, к потерям  от внешнего брака следует отнести  и транспортные расходы, которые  были включены в счет покупателя и  транспортные расходы по возврату забракованного изделия.

Таблица 1