Організаційно-економічна характеристиа підприємства та документування та первинний облік виробничих запасів

Загальновідомо, що вартість виробничих запасів значною мірою визначає собівартість готової продукції, що в поєднанні з низкою інших факторів у цілому, відображається на конкурентоспроможності підприємства. З цього приводу Ющенко В.А. у своїй доповіді наголошував: «Низька конкурентоспроможність підприємства – це основний чинник гальмування економічного розвитку держави». Отже, збільшити дохід підприємства можна шляхом збалансованого споживання виробничих запасів у виробничому процесі при безпосередньому узгодженні з програмою випуску продукції.

У кондитерській галузі постійно збільшується споживання виробничих запасів, що обумовлюється розширенням виробництва, значними питомими матеріальними витратами в собівартості продукції (понад 70%) та зростанням цін на сировину і матеріали. Такі вчені як Кужельний М.В., Лінник В.Г. підкреслюють, що виробнича діяльність на підприємстві здійснюється продуктивно лише тоді, коли на підприємстві наявна відповідна кількість виробничих запасів, призначених для використання [43].

Виробничі запаси поділяються на основні і допоміжні. Допоміжні матеріали використовуються в технологічному процесі додатково до основних матеріалів, частково включаються чи не включаються до складу готової продукції. До сировини включаються, як правило, напівфабрикати, предмети праці, що підлягають подальшій обробці та відображаються в обліку відокремлено. Напівфабрикати власного виробництва – це матеріали або напівпродукти, що пройшли початкову стадію обробки на підприємстві. Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби – напівфабрикати, які придбані у сторонніх організацій.

Серед інших видів виробничих запасів у виробництві кондитерських виробів значна частка припадає також на паливно-енергетичні ресурси. Паливо у виробництві є допоміжним матеріалом і відображається в обліку відокремлено. Розрізняють паливо технологічне, рухове (пальне), господарське. Тара і тарні матеріали також враховуються у складі виробничих запасів. Відрізняють тару, що призначена для упаковки продукції і тару, яка використовується у виробництві (наприклад, інвентарна). Тара залежно від строку корисного використання поділяється на тару одноразового та багаторазового використання. До тари одноразового використання відноситься тара, що не повертається і не приймається від покупців (наприклад, паперова, картонна, поліетиленова тара, мішки, паперові коробки). Тара, призначена для багаторазового використання, класифікується за видами продукції, для якої вона призначається (наприклад, засоби пакування, спеціальні контейнери) [39].

Відходи і втрати у кондитерському виробництві класифікуються на технологічні й організаційні. До технологічних відходів і втрат доцільно включити виробничі запаси, виникнення і кількість яких, обумовлено специфікою технологічного процесу. Різні властивості технологічних відходів і втрат визначаються також неоднаковим призначенням їх у процесі виробництва, особливістю обробки, використанням при виготовленні продукції, типами вихідних матеріалів. До них відносяться відходи сировини і матеріалів на запланований, технологічно неминучий брак (наприклад, у карамелевому виробництві).

Враховуючи технологію кондитерського виробництва, пропонується виокремлювати відходи таким чином: відходи, які включаються у виробництво без підготовки і переробки; відходи, що включаються у виробництво після часткової переробки; відходи, використання яких після обробки не виправдовується через значні витрати на їх переробку [43].

Відходи власного виробництва відображаються, як правило, у складі основних і допоміжних матеріалів залежно від використання у процесі виробництва. Водночас за кількісними залишками відходів виробництва можна визначити рівень технологічного розвитку будь-якого підприємства. У цьому зв’язку поліпшення технології виробництва, удосконалення та модернізація устаткування виступають основними факторами зменшення браку і втрат у процесі виготовлення продукції [29].

Неврахування галузевої специфіки у класифікаціях виробничих запасів знижує результативність їх оперативного контролю. Нами запропонована удосконалена класифікація на прикладі кондитерського підприємства СУПП ТзОВ «Олівія-Віта» шляхом виділення таких ознак: регулярність застосування; період наявності на підприємстві; функціональне призначення у господарській діяльності (дод. А).

Запропонована класифікація виробничих запасів сприяє створенню відповідних умов для побудови обліку й аналізу виробничих запасів у структурних підрозділах підприємства.

Підприємства виступають не лише як виробники продукції, але й як споживачі, покупці напівфабрикатів і комплектуючих виробів, постачальники продукції.

Застосовування належної методики й організації обліку виробничих запасів на підприємстві, дає змогу забезпечити економічну стійкість, прибуткове виробництво, надійність і безпеку при незадовільному управлінні матеріальними потоками в ланцюжку «закупівля – виробництво – продаж»  (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Процес виробничо-комерційної діяльності підприємства СУПП ТзОВ «Олівія-Віта»

Таким чином, результати впровадження ефективної системи управління виробничими запасами на підприємствах кондитерської галузі на основі їх вдосконаленої класифікації дають змогу значною мірою зменшити використання усіх видів виробничих запасів у виробництві, постачанні, збуті, прискорити обіг оборотного капіталу, зменшити собівартість виробництва, забезпечити більш повне задоволення споживачів кондитерською продукцією.

1.2. Нормативно-правова база бухгалтерського обліку виробничих запасів

Методологічні засади формування інформації про виробничі запаси у  вітчизняному бухгалтерському обліку та розкриття її у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 9 «Запаси». Згідно з П(С)БО 9, запаси – це активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

У Законі України (ЗУ) «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [20] зазначено, що активи – це ресурси, контрольовані підприємством унаслідок минулих подій, використання яких дозволить отримати вигоди в майбутньому. Отже, запаси визнаються активом у разі, якщо у підприємства існує ймовірність отримати в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням та можливістю достовірного визначення їх вартості. При цьому слід зауважити, що економічна вигода – це потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів. Визнання – це процес опису, оцінки, включення до фінансового звіту певної статті. Іншими словами, визнання передбачає визначення грошової суми, в якій елементи звітності (активи), тобто виробничі запаси відображені у балансі.

На дату балансу підприємство до складу виробничих запасів включає фактично отримані та списує фактично відвантажені запаси. Інколи, згідно з умовами договору на постачання, у складі виробничих запасів враховуються відвантажені з підприємства матеріали з правом власності на них. Враховуються й такі, що надійдуть у майбутньому, коли підприємству-покупцю перейде право власності на них, тобто матеріали в дорозі. Перехід права власності на матеріали в дорозі та пов’язані з цим ризики і вигоди, визначаються умовами постачання, перелік яких наводяться в «ІНКОТЕРМС» [20].

Підкреслимо, що оцінити економічні вигоди підприємства від використання певного виду виробничих запасів у майбутньому можна лише тоді, коли вони вже належать підприємству. Умови визнання виробничих запасів активами визначені п. 2.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів. Зокрема, запаси визнаються активами, коли підприємству перейшли ризики і вигоди, пов’язані з правом власності або з правом повного господарського відання (оперативного управління) на придбані запаси; підприємство здійснює управління і контроль за запасами [39].

Проте, дані вимоги Методичних рекомендацій [39] і П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» [20] на практиці бухгалтери, як правило, не враховують. Необхідно також звернути увагу, що не визнається також передачею фактичне відвантаження виробничих запасів зі складу підприємства за договорами посередництва. Результатом такої діяльності є послуга, за яку посередник отримує комісійні. Згідно з договором комісії власник передає матеріали не у власність комісіонерові, а лише в розпорядження з метою збуту. Зазначимо, що така передача матеріалів не є їх вибуттям зі складу підприємства власника, хоча фактично вони перебувають у комісіонера, який відповідає за їх збереження. Після збуту матеріалів комісіонер віддає кошти власникові за вирахуванням обумовленого відсотка від загальної суми збуту. Підприємство-власник матеріалів визнає їх зменшення лише після фактичного їх продажу. При укладанні договору застави (наприклад, отримання позики) виробничі запаси підприємства перебувають на складі, але не можуть використовуватися за призначенням. Вказане можливе лише після закінчення договору застави та повернення позики та відсотків.

Результати проведеного дослідження нормативної-правової бази щодо регулювання питань обліку виробничих запасів показали, що зміст поняття «запаси» в П(С)БО 9 подібний до МСБО 2. За Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку (МСБО 2) «Запаси», запаси – активи, які утримуються для продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва для такого продажу; існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробництві [20].

Проте, в П(С)БО 9 зазначено, що крім використання у виробництві можливе їх використання в управлінні підприємством. Вважаємо таке доповнення цілком доречне, оскільки виробництво не включає процеси заготівлі, збереження, реалізації. У п. 1 МСБО 2 не визначено також щодо тих запасів, які використовуються при здійсненні капітальних інвестицій. Згідно з вимогами П(С)БО 9, для цілей бухгалтерського обліку в побудову запасів включаються: сировина, основні і допоміжні матеріали, комплектуючі вироби, інші матеріальні цінності; незавершене виробництво; готова продукція; товари у вигляді матеріальних цінностей; МШП; поточні біологічні активи. У Методичних рекомендаціях з обліку запасів до їх переліку, крім зазначених у П(С)БО 9, додаються ще інші запаси. Проте, не пояснюється, що мається на увазі під іншими запасами. Не дається пояснення також щодо таких запасів як тара, брак у виробництві, відходи виробництва. Відповідно до п. 6 МСБО 2, запаси обчислюються за найменшим з показників: собівартістю або чистою вартістю реалізації, оскільки у МСБО якісною характеристикою фінансової звітності є вірогідність, а складовою частиною є обачливість в оцінці активів. Тобто, в собівартість виробничих запасів треба включати витрати на придбання, переробку й інші витрати, що виникли на період доставки виробничих запасів до теперішнього місця перебування і приведення їх у теперішній стан. Водночас наголосимо, що у вітчизняному П(С)БО 9 при оцінці запасів визначений лише показник первісної вартості.

Наказом Міністерства фінансів України (МФУ) «Про внесення змін і доповнень до положень (стандартів) бухгалтерського обліку» [57] стосовно товарів передбачено облік витрат до розподілу упродовж звітного періоду здійснювати на субрахунку 289 «Транспортно-заготівельні витрати» (ТЗВ).

Отже, виробничі запаси треба відображати у балансі за вартістю, яка при реалізації даних виробничих запасів після дати його складання, втілиться в економічні вигоди, зокрема, у збільшення грошових коштів. Якщо чиста реалізаційна вартість, раніше уцінених при зменшенні можливої ціни реалізації матеріалів, облік яких ведеться за цінами продажу збільшується, то на суму збільшення чистої реалізаційної вартості, але не більшу від суми попереднього зменшення сторнується запис про попереднє зменшення вартості матеріалів. Іншими словами, виконується дооцінка матеріалів, але в межах попередньої уцінки. Переоцінка виробничих запасів здійснюється упродовж звітного періоду відповідно до вимог Інструкції про застосування Плану рахунків обліку і активів, капіталу, зобов'язань і господарських операції підприємств і організацій. Переоцінка виробничих запасів виконується відповідно до ст. 10 ЗУ за даними інвентаризації виробничих запасів, вимоги якої визначені Інструкцією з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), грошових коштів і документів та розрахунків. При цьому виконання дооцінки упродовж звітного періоду регламентується Порядком проведення дооцінки залишків ТМЦ [42].

Відображення в обліку уцінки виробничих запасів, пов'язаних із зниженням їх якості передбачено вимогами П(С)БО 9. Розрахунок суми збитків від псування, нестачі виробничих запасів регламентовано Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей [20]. До прийняття рішення стосовно винних осіб, сума уцінки запасів відображається на позабалансовому рахунку 07 «Списані активи», субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». Після встановлення винних осіб сума до відшкодування ураховується у складі дебіторської заборгованості підприємства та включається в доходи звітного періоду.

Основою для побудови обліку виробничих запасів є класифікація, оцінка, документальне оформлення наявності та руху, система рахунків. Відповідно до Інструкції [5] для обліку виробничих запасів призначений другий клас Плану рахунків бухгалтерського обліку, на якому відображаються виробничі запаси, за якими ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на них, перейшли до підприємства і такі виробничі запаси перебувають під повним його контролем. Отже, коли підприємство придбало виробничі запаси, а право власності не перейшло до нього, виробничі запаси не визнаються активами підприємства і відображаються на позабалансових рахунках класу 0. Рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» (МШП) призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність і рух МШП, які належать підприємству та перебувають у складі запасів, але жодного пояснення стосовно поняття «малоцінні» в Інструкції також не дається. Зазначено лише, що до МШП належать предмети, які використовуються не більше одного року або нормального операційного циклу за умови, що він триває більше року.

До Плану рахунків бухгалтерського обліку з урахуванням галузевих особливостей, на нашу думку, доцільно відкрити наступні аналітичні субрахунки: 209/1 «Матеріали для ремонту і господарських потреб», 209/2 «Зворотні відходи виробництва», 209/5 – «Бланки суворого обліку».

Для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух МШП, що належать підприємству та знаходяться у складі запасів Планом рахунків передбачено рахунок 22 «МШП». За своїми ознаками оборотні МШП аналогічні основним засобам, а з точки зору порядку їх придбання – матеріалам. За місцями знаходження МШП поділяються на предмети на складі та в експлуатації. Зазначена класифікація відіграє вагоме значення для їх планування та обліку. МШП можуть знаходитись на складах підприємства і в експлуатації (наприклад, у цехах або конторі підприємства) на матеріальній відповідальності працівників.

Специфікою кондитерської галузі є застосування таких активів, які за своєю економічною сутністю можна віднести як до виробничих запасів, так і до МШП. Зокрема, спеціальне оснащення (наприклад, одноразовий кондитерський шприць чи форми до печива та інших виробів) і спеціальний одяг одноразового використання. Враховуючи вищезазначене, пропонується до діючого Плану рахунків відкрити такі аналітичні субрахунки: 209/3 «Спеціальне оснащення і спеціальний одяг в експлуатації»; 209/4 «Спеціальне оснащення і спеціальний одяг на складі» (рис. 1.2).