Основные средства

Первоначальная стоимость  основных средств может изменяться при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке объектов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчётного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по восстановительной стоимости. Восстановительная стоимость – это стоимость их воспроизводства на определённую дату. Обычно восстановительная стоимость определяется путём пересчёта первоначальной стоимости (либо восстановительной стоимости, если объект уже переоценивался), путём индексации или методом прямой (либо экспертной) оценки по документально подтверждённым рыночным ценам. Одновременно пересчитываются и суммы амортизации, начисленной за всё время использования объекта. Если организация решает переоценить группу основных средств, то это необходимо будет делать регулярно.

Результаты проведённой  переоценки объектов основных средств  отражаются в бухгалтерском учёте обособленно. Они не включаются в отчётность предыдущего года, а используются при формировании остаточной стоимости объектов на начало текущего года.

Сумма дооценки объекта  основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (дебетуют счёт 01 «Основные средства», кредитуют счёт 83 «Добавочный капитал»). Порядок учёта переоценки основных средств определён ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счёт учёта нераспределённой прибыли (непокрытого убытка).

Сумма дооценки объекта  основных средств, равная сумме его  уценки, проведённой в предыдущие отчётные периоды и отнесённой на счёт нераспределённой прибыли (непокрытого убытка), относится на счёт прибылей и убытков отчётного периода в качестве дохода [5].

При выбытии объекта  основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределённую прибыль организации: Д-т сч. 83 «Добавочный капитал» - К-т сч. 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Результаты переоценки основных средств, проведённой организацией в добровольном порядке, учитываются  для целей налогообложения. Сумма  добавочного капитала, списанного при выбытии основных средств, для целей налогообложения учитываться не будет.

Для определения остаточной стоимости необходимо из первоначальной (или восстановительной) стоимости вычесть сумму начисленной амортизации основных средств. Именно по этой стоимости они отражаются в бухгалтерском балансе.

1.2. Основы бухгалтерского учета основных средств.

Синтетический и аналитический учет

Под  системой  бухгалтерского  учета  принято  понимать   совокупность условий и элементов  (слагаемых)  учетного  процесса,  включающую  первичный учет  и  документирование  операций  (первичную   учетную   документацию   и документооборот), регистры бухгалтерского учета, план счетов  бухгалтерского учета,  формы   ведения   бухгалтерского   учета   и   организации   учетно- вычислительных работ, объем и содержание отчетности, –  систему,  основанную на присущих бухгалтерскому учету правилах.

Характерная особенность бухгалтерского учета состоит  в  том,  что  он основан  на  строгом   документировании   хозяйственных   операций   (фактов хозяйственной деятельности). Это требование закреплено в Федеральном  законе «О  бухгалтерском  учете» [6]:  основанием  для   любой   записи   в   регистрах бухгалтерского  учета являются  надлежаще оформленные первичные   учетные документы. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны  быть подтверждены соответствующими оправдательными документами.

Первичный учетный документ представляет собой письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, имеющее правовое значение.  Показатели документа должны раскрывать содержание  и  все  особенности  этой  операции, служить базой для  оперативного  управления  и  контроля  за  хозяйственными процессами, совершаемыми в организации, содержать информацию, необходимую  и достаточную  для  организации  бухгалтерского  учета,  анализа,  контроля  и осуществления  других  функций   управления,   а   также   для   составления отчетности. Первичный учетный документ должен быть составлен в  момент  совершения хозяйственной  операции,  а  если  это   не   представляется   возможным – непосредственно по ее окончании.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 Закона  о  бухгалтерском  учете  и пунктом 13 Положения  по  ведению  бухгалтерского  учета первичные  учетные документы, которыми  оформляются  все  хозяйственные  операции,  проводимые организациями,  принимаются  к  учету,  если  они   составлены   по   форме, содержащейся в альбомах унифицированных  (типовых)  форм  первичной  учетной документации, а  по  документам,  форма  которых  не  предусмотрена  в  этих альбомах,  -  по  формам,  самостоятельно   разрабатываемым   организациями, содержащими    обязательные    реквизиты,    предусмотренные     действующим законодательством[7] .

Должностные лица  организации,  составившие  и  подписавшие  первичные учетные документы, по действующему  законодательству  несут ответственность за своевременное и правильное их составление, достоверность  содержащихся  в них сведений.

Первичные  документы,  поступающие  в  бухгалтерию,   проверяются   на соответствие законности отраженных в них операций,  правильности  оформления (полнота реквизитов, наличие подписей ответственных лиц и т.  д.),  после чего заносятся в регистры бухгалтерского учета. По  объему  содержания  регистры  подразделяются  на  синтетические и аналитические.

Синтетический учет основных средств  ведется  на  счете  01  «Основные средства». Счет  активный,  инвентарный,  сальдо  дебетовое  отражает  сумму первоначальной  стоимости  действующих  или  находящихся  в  запасе   и   на консервации собственных основных средств предприятия,  оборот  по  дебету  –поступление, по кредиту – выбытие объектов основных средств.  Учет  операций по  движению  основных  средств  осуществляется  в  журнале-ордере  №13   на основании первичных документов.

Синтетический учет амортизации основных средств ведется  на  счете  02 «Амортизация основных средств». Счет пассивный, сальдо  кредитовое  отражает сумму начисленной амортизации по объектам основных средств  предприятия.  По дебету счета отражаются суммы амортизации по выбывающим основным  средствам, по  кредиту  –  суммы  начисленной  амортизации  за  отчетный  период.  Учет операций по счету 02 организуется в журнале-ордере №13.

Основным регистром  аналитического учета основных средств  на рассматриваемом предприятии являются инвентарные карточки (Приложение 1). На их лицевой стороне указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приемке, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия. На оборотной стороне инвентарных карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.

Кроме того, в инвентарной  карточке указываются номера амортизационных групп основных средств согласно правилам Налогового кодекса РФ.

Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.

Инвентарные карточки заполняют  на основе первичных документов (актов  приемки-передачи, технических паспортов  и др.). В настоящее время рекомендуется  открывать одну из унифицированных  форм: форма № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (для одного объекта); форма № ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета основных средств» (для нескольких объектов); форма № ОС-6б «Инвентарная книга учета основных средств» (для использования на малых предприятиях) [13, С. 256].

Для обеспечения сохранности  инвентарные карточки регистрируют в специальных описях и хранят в картотеке бухгалтерии. Как  правило, картотека формируется по местам эксплуатации и видам основных средств. Такой вариант первичного учета движения объектов основных средств характерен для ручного способа ведения бухгалтерского учета. При автоматизированном способе инвентарные карточки формируются по реквизитам унифицированных форм, но хранятся не в картотеке, а в компьютерах.

На  основании инвентарных карточек на поступившие и выбывшие объекты в ООО «Сибтрейд» в конце каждого месяца формируют ведомость движения основных средств.

1.3. Учет основных средств в целях налогообложения

В целях исчисления налога на прибыль основные средства подразделяются на амортизируемые и неамортизируемые. Причем амортизируемые основные средства подразделяются на две группы: подлежащие амортизации и не подлежащие амортизации. Перечень основных средств, не подлежащих амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ [8].

Основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения, перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ. К таковым относятся основные средства:

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное  пользование;

- переведенные  по решению руководителя организации на консервацию сроком свыше трех месяцев;

- находящиеся  по решению руководства организации  на реконструкции и модернизации  продолжительностью свыше 12 месяцев.

Амортизируемыми считаются те основные средства, которые  находятся у организаций на праве собственности, используются ими для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. В отличие от бухгалтерского учета, гл. 25 НК РФ вводит стоимостный критерий отнесения имущества к амортизируемому - более 20 000 руб. Основные средства стоимостью до 20 000 руб. включительно амортизируемыми основными средствами не являются, а их стоимость подлежит единовременному включению в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Для того чтобы  не возникало различий между данными  бухгалтерского и налогового учета, в бухгалтерской учетной политике можно закрепить правило списания на затраты стоимости основного средства не более 20 000 руб.

Однако полностью  избежать различий в бухгалтерском  и налоговом учете по основным средствам достаточно сложно. Дело в том, что по ряду норм гл. 25 НК РФ содержит иные правила определения первоначальной стоимости основных средств, приводящие к возникновению неустранимых различий между данными бухгалтерского и налогового учета.

Например, таковыми являются правила учета процентов  по заемным средствам, привлеченным для приобретения основного средства.

В соответствии с п. 23 ПБУ 15/2008 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Согласно п. 30 ПБУ 15/2008 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств [9].

В налоговом  же учете такие проценты признаются внереализационными расходами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Аналогичная ситуация возникает и по основным средствам, требующим государственной регистрации. В бухгалтерском учете расходы на оплату государственной пошлины при государственной регистрации учитываются в первоначальной стоимости основных средств, а в налоговом учете такие расходы относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кроме этого, в  налоговом учете не включаются в  первоначальную стоимость основных средств расходы по страхованию  имущества, суммовые разницы, если оплата основных средств производится в  рублях, а цена договора купли-продажи основного средства установлена в валютном эквиваленте. Так же, некоторые расходы в целях налогообложения прибыли принимаются только в пределах норм, например расходы на командировки (в части суточных) [10].

На сегодняшний день организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). С одной стороны, это позволяет увеличить расходы и снизить текущий налог на прибыль, с другой - приводит к расхождениям в бухгалтерском и налоговом учете. Расходы на амортизационную премию следует классифицировать как расходы, связанные с производством и реализацией (в сумме начисленной амортизации), об этом в частности, сказано в Письме Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76. Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). В том отчетном периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, допускается одновременное отнесение расходов в виде капитальных вложений в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и суммы начисленной амортизации по этому объекту основных средств (Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140) [11,12].