Особенности бухгалтерского учета и налогообложения представительских расходов

Однако следует учесть решение, вынесенное в Постановлении ФАС  СЗО от 27.10.2005 N А56-3124/2005: арбитражные судьи не поддержали организацию, которая для проведения официальных переговоров отнесла на представительские расходы затраты по аренде банкетного зала, в котором находились боулинговые дорожки. Несмотря на то, что боулинговые дорожки организацией не использовались и их аренда являлась одним из условий аренды данного банкетного зала, судьи пришли к выводу, что расходы по аренде боулинговых дорожек относятся к расходам на организацию развлечений и отдыха и соответственно не могут быть отнесены к представительским.

В отношении включения в состав представительских расходов таких  затрат, как затраты на цветы, конфеты, мнения налоговых органов и арбитражных  судей разделяются. Налоговики возражают  против учета таких затрат в целях налогообложения прибыли. Поэтому доказывать правомерность их включения в состав представительских расходов, скорее всего, придется в суде. Судебная практика также противоречива. Одни суды считают, что данные расходы подлежат включению в состав представительских (постановления ФАС ЗСО от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006(22165-А46-40), ФАС ПО от 01.02.2005 N А57-1209/04-16). По мнению других, налогоплательщик обязан доказать экономическую обоснованность расходов на приобретение цветов. В том случае, если он этого сделать не сможет, данные расходы нельзя отнести к представительским (Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-1822/2005а).

В Письме Минфина РФ от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 рассматривался вопрос о правомерности  отнесения к представительским расходам затрат на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера. Финансовые органы указали, что такие затраты должны оплачиваться представителями делегаций, прибывшими на переговоры, за счет суточных либо за счет собственных средств. Если подобные расходы все-таки произведены за счет средств учреждения образования, то они не могут рассматриваться в качестве представительских, поскольку питание в таких случаях предоставляется не в рамках официальных встреч, и, следовательно, эти затраты учесть при исчислении налога на прибыль нельзя. Аналогичное мнение высказано в Письме УФНС по г. Москве от 16.05.2006 N 20-12/41851. Нельзя учесть в составе представительских расходов затраты на оплату проживания участников иностранной делегации на том основании, что данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235).

Много вопросов возникает по поводу правомерности отнесения к представительским  расходов по приобретению спиртных напитков при организации официального приема. В Письме Минфина РФ от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136 разъяснено, что расходы на приобретение продуктов питания для организации официального приема, в том числе спиртных напитков, можно отнести к представительским. Однако сумма затрат на спиртные напитки должна быть ограничена обычаями делового оборота (Письмо Минфина РФ от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30). Согласно ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством (независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет). Судьи ФАС СЗО в Постановлении от 31.05.2004 N А56-34683/03 также придерживаются мнения, что затраты, связанные с приобретением алкогольной продукции, можно включать в состав представительских расходов, так как Налоговым кодексом не определен перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. В целях обоснования расходов на алкогольную продукцию при проведении официального приема рекомендуем утвердить нормы расходов на алкогольную продукцию [2].

 

 

1.3. Документальное оформление представительских расходов

Представительские расходы могут  быть учтены при определении налоговой  базы по налогу на прибыль только при их соответствии критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованы и подтверждены налогоплательщиком первичными документами, оформленными согласно законодательству РФ.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если какой-либо формы в них нет, то учреждение имеет право разработать ее самостоятельно, обязательно включив в нее следующие реквизиты:

- наименование;

- дату составления;

- наименование организации,  от имени которой составлен  документ;

- содержание хозяйственной  операции;

- измерители хозяйственной  операции в натуральном и денежном  выражении;

- наименования должностей  лиц, ответственных за совершение  хозяйственной операции и правильность  ее оформления;

- личные подписи этих  лиц.

Если документ, составленный в произвольной форме, не содержит обязательных реквизитов, то его нельзя считать оправдательным документом, подтверждающим представительские расходы.

Для документального подтверждения  представительских расходов Минфин в Письме от 13.11.2007 N 03-03-06/1/807 рекомендовал помимо первичной учетной документации оформлять также внутренние организационно-распорядительные документы. В частности, к ним относятся:

- приказ руководителя  учреждения об осуществлении  расходов на представительские  цели;

- смета представительских  расходов;

- отчет по проведенным представительским мероприятиям (См. Приложение   1).

В приказе следует предусмотреть  указание о направлении приглашения  на официальный прием представителям других учреждений, а также о цели их прибытия. В составленной принимающей  стороной программе официального приема отражаются место и сроки проведения, количество приглашенных лиц и представителей принимающей стороны, темы переговоров. Однако ФАС УО в Постановлении от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7 пришел к выводу, что налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень документов, подтверждающих осуществление представительских расходов, поименного списка представителей организаций - участников переговоров и программы проведения деловой встречи. По мнению автора, такая информация в документации не будет лишней.

По завершении официального приема в бухгалтерию предъявляется акт на списание представительских расходов, утвержденный руководителем учреждения, с указанием сумм (с расшифровкой) фактически произведенных представительских расходов (авансовый отчет об использовании подотчетных сумм (в случае их выдачи сотруднику)). Можно приложить к акту отчет о переговорах, в котором следует отразить их результаты (заключены договоры, контракты, подписаны предварительные соглашения или иные документы) - это позволит учреждению избежать придирок со стороны налоговых органов. Если в составе представительских расходов учитываются затраты на транспортное обслуживание, оплату услуг переводчика или сторонних организаций, то в качестве подтверждающих документов можно предъявить счета предприятий общественного питания, кассовые и товарные чеки, накладные, торгово-закупочные акты, акты выполненных работ и другие[1].

 

Глава 2. Сравнительная характеристика бухгалтерского учета и налогообложения представительских  расходов

 

2.1.Взаимодействие систем бухгалтерского и налогового учета представительских расходов и их сравнение

Рыночные преобразования в России активизировали работу по совершенствованию системы налогообложения. Одновременно в стране идет процесс  реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). В результате этих изменений положения налогового законодательства и бухгалтерского учета часто не совпадают. Основываясь на стандартах, система бухгалтерского учета не может менять методы и принципы формирования информации, подчиняя их постоянно изменяющемуся налоговому законодательству. Особо острая проблема на сегодняшний день стоит в определении и принятии к учету представительских расходов в целях исчисления бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Результаты  анализа взаимосвязи бухгалтерского учета и налогообложения в  различных странах мира, проведенного ЕС-ТАСИС в рамках проекта реформы  налогообложения, свидетельствуют  о том, что почти все страны Европы (Германия, Франция, Швеция и др.) осуществляют расчет налогооблагаемой прибыли исходя из данных бухгалтерской отчетности (рис. 1).

Процесс подготовки бухгалтерской  и налоговой отчетности

(налоговая модель)

 

┌─────────┐ ┌──────────────┐ ┌─────────────┐ ┌─────────────┐ ┌──────────┐

│Первичные│ │    Данные    │ │Бухгалтерская│ │Корректировка│  │ Налоговая│

│ учетные ├>│бухгалтерского├>│  отчетность ├>│             ├>│отчетность│

│документы│ │     учета    │ │             │ │             │ │          │

└─────────┘ └──────────────┘ └─────────────┘ └─────────────┘ └──────────┘

 

Рис. 1

 

 

В практике российских налогоплательщиков возможны и применяются  два основных варианта организации  налогового учета.

1. Автономная  система налогового учета, не  связанная с системой бухгалтерского учета. Между бухгалтерским и налоговым учетом общими остаются только первичные документы. При этом каждая операция отражается в соответствующем регистре налогового учета (рис. 2).

 

Графическое представление параллельной системы

ведения налогового учета

 

            

             ┌──────────────┐  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

             │   Регистры   │  │   Бухгалтерская │  │Бухгалтерская│

┌─────────┐  │бухгалтерского├─>│     прибыль    ├─>│  отчетность │

│Первичные├─>│     учета    │  └────────────────┘  └─────────────┘

│ учетные  │  └──────────────┘

│документы├─>┌──────────────┐

└─────────┘  │   Регистры   │  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

             │  налогового  ├─>│Налогооблагаемая├─>│   Налоговая  │

             │     учета    │   │     прибыль    │ │ отчетность │

             └──────────────┘  └────────────────┘  └─────────────┘

 

Рис. 2

 

2. Более рациональной, по мнению З.И. Кругляк, представляется такая организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок, тем более что это разрешает делать ст. 313 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ (рис. 3).

 

 

 

 

 

 

 

Графическое представление смешанной  системы

ведения налогового учета

 

┌─────────┐    ┌──────────────┐  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

│         │    │   Регистры   │  │  Бухгалтерская  │  │Бухгалтерская│

│         ├───>│бухгалтерского├─>│     прибыль    ├─>│  отчетность │

│         │    │     учета    │  └────────────────┘  └─────────────┘

│         │    └───────┬──────┘

│         │           \│/

│Первичные│    ┌───────┴──────┐

│ учетные │    │ Корректировки│

│документы│    └───────┬──────┘

│         │           \│/

│         │    ┌───────┴──────┐

│         │    │   Регистры   │  ┌────────────────┐  ┌─────────────┐

│         ├─ ->│  налогового  ├─>│Налогооблагаемая├─>│  Налоговая  │

│         │    │     учета    │  │     прибыль    │  │  отчетность │

└─────────┘    └──────────────┘  └────────────────┘  └─────────────┘

 

Рис. 3

 

Во втором варианте организации налогового учета используются регистры бухгалтерского и налогового учета. Если порядок учета хозяйственных  операций для целей налогообложения  не отличается от порядка, установленного правилами бухгалтерского учета, могут применяться учетные формы бухгалтерского учета. Например, при данном варианте учета могут использоваться регистры учета доходов от реализации, так как и в бухгалтерском, и в налоговом учете порядок группировки доходов почти одинаков.

В случае необходимости  корректировок данных бухгалтерского учета могут использоваться бухгалтерские  справки, на основании которых формируются  аналитические регистры налогового учета.

При различных  правилах бухгалтерского и налогового учета наряду с формами бухгалтерского учета ведутся аналитические регистры налогового учета (что на рис. 3 отражено пунктирной линией).

На взгляд автора, данный вариант налогового учета  в значительной степени сближает оба вида учета, способствует минимизации трудозатрат на обработку информации, дает возможность переноса данных аналитических регистров налогового учета непосредственно в налоговую отчетность.

Обобщая материал, приведем сравнительную характеристику процесса обработки информации и подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности в России и за рубежом (см. таблицу 2).

Таблица 2

 

 

Сравнительная характеристика процесса подготовки

бухгалтерской и налоговой отчетности представительских расходов в России и за рубежом