Особенности бухгалтерского учета и налогообложения представительских расходов

В налоговом учете представительские  расходы относятся к нормируемым расходам. Это значит, что при расчете налога на прибыль за отчетный (налоговый) период организация может учесть представительские расходы в размере, который не превышает 4% от расходов на оплату труда организации за этот период.

Расходы и доходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом в течение года. Поэтому бухгалтеру необходимо пересчитывать сумму расходов, которая укладывается в установленный норматив. Делать это можно ежемесячно тем организациям, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи, или ежеквартально - тем предприятиям, которые перечисляют ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.

Так как в налоговом учете  нормируемые расходы учитываются  не в полной сумме, то в бухгалтерском  учете затраты оказываются выше, чем в налоговом. В то же время расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, могут быть признаны в другом отчетном периоде.

Сумма сверхнормативных представительских  расходов представляет собой постоянную разницу (п. 4 ПБУ 18/02). Возникшую постоянную разницу можно учитывать как на отдельном субсчете к счету учета затрат или же отражать обособленно в регистрах аналитического учета.

В первом случае к счету  учета затрат открываются два  субсчета. Например:

- субсчет 1 "Расходы,  учитываемые в целях налогообложения";

- субсчет 2 "Расходы,  не учитываемые в целях налогообложения".

Во втором случае сумма представительских  расходов полностью отражается на синтетическом  счете без применения субсчетов.

На основании постоянной разницы  организация обязана формировать постоянные налоговые обязательства. Такое требование установлено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), которое утверждено приказом Минфина России отĠ19.11.2002 N 114н.

Если постоянная разница возникает в течение отчетного года, то в последующие периоды указанная сумма расходов может уложиться в установленный лимит. В этом случае начисленное постоянное налоговое обязательство необходимо уменьшить или вовсе списать.

Представительские расходы в пределах установленных лимитов учитываются при расчете налога на прибыль на основании тех же первичных документов, на основании которых они были приняты к бухгалтерскому учету.

В том случае, если сумма представительских  расходов в бухгалтерском учете  превышает лимит, установленный для целей налогообложения, бухгалтеру необходимо составить еще один документ - бухгалтерскую справку. В ней нужно рассчитать сумму представительских расходов, которая может быть учтена при расчете налога на прибыль[5].

Пример 2.

Используем условия примера 1 глава 2 пункт2.2.

ООО "Шанхай" перечисляет  авансовые платежи по налогу на прибыль  ежемесячно исходя из фактической прибыли.

За 4 месяца 2008 года расходы  организации по оплате труда составили 200 000 руб.

Сумма представительских расходов, отраженная в бухгалтерском учете за этот период, равна 11 300 руб. (без учета НДС). Помимо расходов на организацию деловой встречи, транспортного и буфетного обслуживания в них включены расходы на посещение театра и концертного зала в размере 2 300 руб. Как мы уже говорили выше, в целях налогообложения указанные затраты не относятся к представительским расходам. Более того, они вовсе не учитываются в целях налогообложения.

Поэтому включить в состав прочих расходов, связанных с производством  и реализацией в целях налогообложения, ООО "Шанхай" может представительские расходы в размере

9 000 руб. (11 300 руб. - 2 300 руб.).

При расчете налога на прибыль за этот период организация  может учесть в составе затрат текущего отчетного периода представительские расходы в размере 8 000 руб. (200 000 руб. х 4%).

Чтобы скорректировать  данные бухгалтерского учета для  целей налогообложения, в конце  ноября бухгалтер ООО "Шанхай" составил следующий расчет(Приложение2).

 

В бухгалтерском учете  ООО "Шанхай" были сделаны такие записи:

Дебет 26-1 Кредит 60, 71, 76:

8 000 руб. - отражена сумма  представительских расходов, которую  можно учесть в целях налогообложения;

Дебет 26-2 Кредит 60, 71, 76 :

3 300 руб. (1 000 руб. + 2 300 руб.) - отражена сумма представительских  расходов, которая не учитывается при расчете налога на прибыль.

 

Сумма сверхнормативных представительских расходов в размере 1 000 руб. (9 000 руб. - 8 000 руб.), а также  величина расходов, связанных с проведением  культурно-развлекательных мероприятий, в размере 2 300 руб. является постоянной разницей, на основании которой бухгалтер сформировал постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99, субсчет "ПНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

660 руб. (3 300 руб. х 20%) - отражена сумма постоянных налоговых обязательств.

В мае 2008 года расходы  на оплату труда составили 30 000 руб.

Следовательно, расходы  на оплату труда за 5 месяцев составили 230 000 руб. Величина представительских  расходов, осуществленных организацией за отчетный период, не изменилась.

Предельная величина представительских расходов, которую  можно учесть в целях налогообложения  за 5 месяцев 2008 года, составляет 9 200 руб. (230 000 руб. х 4%).

Однако расходы на посещение театра и концертного  зала не включаются в состав представительских расходов при расчете налога на прибыль.

При расчете налога на прибыль за 5 месяцев 2008 года ООО "Шанхай" может учесть представительские  расходы в размере 9 000 руб.

В бухгалтерском учете  были сделаны такие записи:

Дебет 26-1 Кредит 26-2

1 000 руб. - сумма представительских расходов может быть полностью учтена в целях налогообложения;

Дебет 99, субсчет "ПНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

200 руб. - сторнирована часть суммы ранее начисленного постоянного налогового обязательства[4].

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Глава 3. Практическая часть: конкретные примеры бухгалтерского и налогового учета представительских расходов

Рассмотрим  пример бухгалтерского и налогового учета представительских расходов.

Пример 1. Туристская фирма ООО "Веста-Тур" провела в апреле деловые переговоры с представителями ООО "Летур", в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместной деятельности. ООО "Веста-Тур" организовало официальный обед в ресторане. Стоимость обслуживания составила 11 800 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги на сумму 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета. Других расходов при проведении переговоров не было.

Таким образом, сумма представительских расходов ООО "Веста-Тур" составила 12 980 руб., включая НДС.

При утверждении  авансового отчета бухгалтер отразит следующие операции:

 

Корреспонденция счетов		Сумма,  руб.	Содержание  операции
Дебет	Кредит
26                  "Общехозяйственные  расходы", субсчет   "Представительские  расходы"	71 "Расчеты     с подотчетными  лицами"	10 000	Принят  авансовый отчет   по представительским     расходам
19 "Налог           на добавленную      стоимость"	71 "Расчеты     с подотчетными  лицами"	1 800	Учтен НДС                по представительским     расходам
Оплата  с расчетного счета отразится  проводкой:
76 "Расчеты         с транспортной      организацией"	51 "Расчетный   счет"	1 180	Оплачен счет             за транспортное          обслуживание
26                  "Общехозяйственные  расходы", субсчет   "Представительские  расходы"	76 "Расчеты     с транспортной  организацией"	1 000	Учтены  в качестве        представительских        расходов транспортные    услуги по доставке       участников к месту       встречи
19 "Налог           на добавленную      стоимость"	76 "Расчеты     с транспортной  организацией"	180	Учтен НДС                по транспортным          расходам
68 "Расчеты         с бюджетом по НДС"	19 "Налог       на добавленную  стоимость"	1 980	Принят  к вычету НДС      по транспортным          расходам

 

Возникновение постоянных разниц влечет за собой  возникновение постоянных налоговых  обязательств (ПНО), которые фактически представляют собой сумму налога, увеличивающую налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное  налоговое обязательство определяется умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль:

 

ПНО = ПР x 20%.

 

Пример 2. ООО "Веста-Тур" в I квартале 2007 г. провело деловую встречу с ООО "Летур". Представительские расходы ООО "Веста-Тур" составили 11 000 руб. Данная величина превысила нормируемые расходы.

Предположим, что  за I квартал 2007 г. расходы на оплату труда данной организации составили 235 000 руб.

Нормируемая величина представительских расходов, учитываемая при налогообложении прибыли за I квартал 2007 г. у ООО "Веста-Тур", будет равна:

235 000 руб. x 4% = 9400 руб.

Фактические затраты - 11 000 руб., то есть представительские  расходы превысили норму на 1600 руб.

Следовательно, в бухгалтерском учете ООО "Веста-Тур" бухгалтер отразит возникновение  постоянной разницы - 1600 руб.

Постоянное  налоговое обязательство составит:

ПНО = ПР x 20% = 1600 руб. x 20% = 320руб.

Суммы представительских  расходов, превышающие предельные нормы, нельзя однозначно отнести к постоянным или временным разницам.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами  понимается та сумма затрат, которая  не уменьшает налогооблагаемую прибыль  ни в текущем, ни в последующих  периодах. Однако поскольку предельный размер представительских расходов зависит от фонда оплаты труда, который неизменно растет в течение календарного года, может сложиться ситуация, что часть нормируемых затрат, которая в прошлом периоде не учитывалась при налогообложении, по итогам очередного периода может уложиться в норму и будет учтена при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Считать данные разницы временными тоже нет оснований, так как согласно ПБУ 18/02 к временным  разницам относятся те затраты, про  которые уже точно известно, что они будут учитываться в течение определенного срока в будущем.

Исходя из того, что изначально бухгалтер не знает, изменится ли в дальнейшем ситуация, связанная с включением в расходы представительских расходов, видимо, эти разницы необходимо учитывать как постоянные, однако делать начисление отдельной проводкой, так как в дальнейшем начисленная сумма может быть сторнирована.

Определив сумму, которая в отчетном периоде не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли, ее нужно умножить на 20%, а полученное постоянное налоговое обязательство отразить в учете:

Дт 99 "Прибыли  и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кт 68 "Расчеты  по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 320 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Если в следующем  отчетном периоде какая-то часть  неучтенных расходов может быть учтена при расчете налога на прибыль, то ранее отраженное постоянное налоговое  обязательство необходимо погасить, для этого в учете необходимо сделать обратную проводку.

Дт 68 "Расчеты  по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кт 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 320 руб. - погашено постоянное налоговое обязательство.

На сумму  постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли за I квартал 2007 г., и тем самым определяет налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.

Таким образом, текущий налог на прибыль ООО "Веста-Тур" за I квартал 2007 г. составит 12 320руб.

 

Отражение в  учете представительских расходов,

оплаченных  банковскими картами

В последнее  время все более широкое применение приобретают расчеты между контрагентами с помощью банковских карт. Такие расчеты удобны, поскольку позволяют экономить время, способствуют более мобильному осуществлению предпринимательской деятельности.

 

Пример 3. Турфирма ООО "Веста-Тур" в июне текущего года провела переговоры с партнерами с целью установления дальнейшего сотрудничества. В связи с этим был организован официальный обед в ресторане. Стоимость обслуживания составила 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб.

Работнику турфирмы, принимавшему участие в переговорах, была выдана корпоративная расчетная карта. Счет, выставленный рестораном, оплачен пластиковой картой. Денежные средства с расчетного счета ООО "Веста-Тур" в оплату официального обеда списаны после возврата работником корпоративной карты. Учетная стоимость корпоративной карты - 150 руб.

Расходы на оплату труда, учтенные в составе расходов в целях налогообложения прибыли  за шесть месяцев текущего года, составили 800 000 руб. Других представительских  расходов в отчетном периоде у турфирмы не было.

Так как расчетная  банковская карта представляет собой  фактически персонифицированное средство платежа, использование которого позволяет  работнику, уполномоченному юридическим  лицом, распоряжаться денежными  средствами, находящимися на счете организации, она может учитываться аналогично денежным документам.