Особенности организации учета в системе «директ-костинг»

 

Важной особенностью директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Точка К называется точкой критического объема производства (точка рентабельности): объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости.

Из определения точки критического объема производства (К) выводится формула:

К = Зпост / МД изд,                    

где Зпост - величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода;

МД изд – величина маржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости, исчисленной по условно-переменным расходам).

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.

Система директ-костинг заостряет внимание руководства организации на изменении маржинального дохода по организации в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли организации.

Основное достоинство системы директ-костинг в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению организацией. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

С учетом по системе директ-костинг также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

Еще одно важное достоинство системы – это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более “обозримой”, а отдельные затраты – лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

Организация управленческого учета по системе директ-костинг связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:

- возникают трудности при разделении  расходов на постоянные и  переменные, поскольку чисто постоянных или  чисто переменных расходов не  так уж много;

- противники директ-костинга считают, что постоянные расходы также  участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

- ведение учета себестоимости  по сокращенной номенклатуре  статей не отвечает требованиям  нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;

- необходимо в ценах, устанавливаемых  на продукцию организации 

обеспечивать покрытие всех издержек организации.

- значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;

- несоответствие (вследствие той  же причины) размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем "сокращенной" себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;

- несовпадение результатов финансового  учета (и финансовых отчетов) с результатами управленческого учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов - финансового, налогового управления и других - к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;

- нерешённость проблемы распределения  постоянных (косвенных) расходов, которые  также участвуют в процессе  производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость;

- сложность в определении номенклатуры  элементов калькулирования или деления расходов на переменные и постоянные.

При системе директ-костинг не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе директ-костинг. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие.

Пример 1. В связи с введением позаказного метода учета затрат и разделением затрат на производственные (счет 20) и периодические (счет 26) у издательств возникает возможность воспользоваться правом прямого отнесения общехозяйственных затрат на реализованную продукцию, т.е. на счет 90 «Продажи», минуя косвенное их распределение на счете 20 по заказам. В этом случае на счете 20 числятся только прямые затраты на производство издания (гонорар с отчислениями, полиграфические услуги и бумага), величина которых прямо зависит от тиража издания. При увеличении тиража они изменяются прямо пропорционально (при условии выплаты гонорара потиражно — пропорционально тиражу издания) (рис. 1).

Учтенные на счете 20 суммарные прямые (переменные) затраты, отнесенные к тиражу издания, дадут себестоимость одного экземпляра издания.

Рис. 1. Рост прямых (переменных) затрат в зависимости от тиража

Рис. 2. Переменные затраты на один экземпляр издания

Эта себестоимость ограничивает снизу цену реализации, так как любая продажа по цене ниже себестоимости, рассчитанной по переменным затратам, дает издательству убыток (отрицательный маржинальный доход) (рис.2).

Периодические затраты, не связанные напрямую с издательским процессом (затраты будут существовать и без наличия производственного процесса), учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (затраты на заработную плату работников издательства, арендные платежи, почтово-телеграфные и телефонные затраты и т.д.), образуют постоянные затраты, т.е. затраты, не связанные с тиражом издания (рис. 3).

Постоянные затраты показывают минимальный уровень суммы маржинального дохода, который необходим издательству для безубыточной работы. Если сумма маржинального дохода (разница между ценой реализации и себестоимостью по переменным затратам, умноженная на количество реализованных экземпляров) меньше суммы постоянных затрат издательства, то финансовый результат от выпуска продукции — убытки, если больше — прибыль.

 

Рис. 3. Зависимость постоянных затрат от тиража издания

Если поделить общую сумму постоянных затрат на количество реализованных экземпляров, то получим долю постоянных затрат в общей фактической себестоимости одного экземпляра издания.

Рис. 4. Зависимость удельных затрат от тиража издания

Как видно из рис. 4, зависимость постоянных затрат на один экземпляр обратно пропорциональна тиражу издания. Сложив себестоимость одного экземпляра по переменным и по постоянным затратам, можно получить фактическую себестоимость реализованной продукции. По экономическому смыслу — это минимальная цена реализации, необходимая для безубыточной работы издательства. На практике, поскольку часть тиража реализуется по подписке, к этой сумме добавляется сумма коммерческих расходов на экспедирование, пересылку и распространение подписных экземпляров. Они также являются переменными расходами, так как зависят от тарифов на обработку одного подписного экземпляра.

 

 

Рис. 5 Зависимость себестоимости подписных экземпляров от тиража

Таким образом, фактическая себестоимость одного подписного экземпляра отличается от фактической себестоимости экземпляров, реализуемых в розницу, на сумму коммерческих расходов. Поделив сумму коммерческих расходов на количество подписанных номеров, получают себестоимость одного экземпляра по коммерческим расходам и, сложив полученную величину с суммой фактической себестоимости, определяют полную себестоимость подписных экземпляров (рис. 5).

Сумма прямых и коммерческих затрат дает минимальную цену реализации издания по подписке («нижнюю границу цены»), а добавив к ней постоянную составляющую, можно выйти на полную фактическую себестоимость издания по подписке, гарантирующую безубыточную работу издательства.

В связи с тем что у большинства периодических изданий часть продукции распространяется по подписке, можно построить график поступления выручки от выпущенной продукции и сравнить его с затратами по периодам.

Таким образом, использование метода директ-костинг в издательской деятельности позволяет иметь информацию о прямых переменных затратах на единицу издания, о коммерческих переменных затратах на единицу издания и об общей сумме постоянных затрат. Полученная информация даст возможность определить: минимальную цену реализации розничной продукции; минимальную цену реализации продукции по подписке; минимальную цену для безубыточной работы; точку безубыточности по тиражу; финансовые показатели деятельности издательства и т.д.

1.5 Калькулирование себестоимости в отечественном учете по системе директ-костинг и целесообразность её применения

Вопросом, требующим самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких по размерам организациях более целесообразно организовывать учет по системе директ - костинг.

Не проводя специальных исследований, можно сделать некоторые выводы о границах применения элементов директ - костинга в конкретных условиях российской экономики.

Выделим два преимущества директ - костинга: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию – дополнительные аналитические возможности.

Первая особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета в малых организациях.

Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации директ - костинга как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, что необходимо в условиях рынка, как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной структурой, крупносерийным или массовым типом производства организациях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым организациям.

Такие системы в условиях рыночных отношений не функционируют без элементов и подходов директ-костинга.

В наше время зачастую одна и та же организация занимается различными видами деятельности, и эти виды деятельности облагаются налогом на прибыль по неодинаковым ставкам. Эти организации не могут применять вариант отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции, а должны в конце отчетного периода распределять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.

Таким образом, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен входить уже сегодня в компетенцию администрации и определяться целями и задачами организации на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры организации; объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образованности кадров и другие факторы. Большое внимание при организации управленческого учета в отечественных организациях необходимо уделять в настоящее время учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов: нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит, колебание накладных расходов на единицу изделия) и роста удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек организации.

Исследуем эту проблему с позиций применения директ - костинга.

Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 “Общехозяйственные расходы”), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и производственные накладные расходы (счет 25 “Общепроизводственные расходы”), учитываемые и планируемые на уровне цехов данного предприятия.

Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода, и согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и управленческой бухгалтерией).

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ - костинг.