Особенности учета кредита и займа

Еще одно так называемое отличие  кредитного договора от договора займа, нередко отмечаемое в юридической  литературе, состоит в возмездности кредитного договора.

Кредитный договор, в отличие от договора займа, всегда является возмездным, и вознаграждение кредитору определяется в виде процентов, начисленных на сумму кредита за время его  использования. Однако и данное "отличие" от договора займа (всегда возмездный характер кредитного договора) не образует специфической особенности кредитного договора, которую можно было бы признать видообразующим признаком, позволяющим  выделять кредитный договор в  отдельный вид договора займа.

Дело в том, что и родовой  по отношению к кредитному договору договор займа может приобретать  форму возмездного договора. Более  того, как известно, законом установлена  презумпция возмездности договора займа: согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено  законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение  с заемщика процентов на сумму  займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Не может быть признана видообразующим признаком кредитного договора как  отдельного вида договора займа и  та его особенность, что он во всех случаях должен быть заключен в письменной форме. Скорее это родовая черта, присущая договору займа в тех  случаях, когда в качестве заимодавца выступает юридическое лицо (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Таким образом, видообразующими признаками кредитного договора, выделяющими его  в отдельный вид договора займа, могут быть признаны лишь две его  особенности:

- во-первых, обязательное участие в договоре в качестве кредитора банка или иной кредитной организации (особенность в субъектном составе договора);

- во-вторых, консенсуальный характер договора, что влечет признание его двусторонним договором, который порождает обязательство как на стороне банка (по выдаче кредита), так и на стороне заемщика (по возврату полученного кредита и уплате процентов как платы за кредит).

Следовательно, для того, чтобы  договор, порождающий денежное заемное  обязательство, был признан кредитным, необходимо, чтобы в роли заимодавца по такому договору выступал банк (иная кредитная организация), на который возлагается обязанность по выдаче кредита (займа), а сам договор вступал бы в силу не с момента выдачи кредита, а с момента его подписания.

Сфера применения кредитного договора (как отдельного вида договора займа) ограничивается исключительно областью банковской деятельности - в этом его  смысл и предназначение. Дело в  том, что банк (иная кредитная организация), выступая в роли заимодавца и выдавая  кредиты, по сути, распоряжается денежными  средствами граждан и организаций, привлеченными во вклады и на банковские счета.

Перед указанными лицами (вкладчиками  и владельцами банковских счетов) банк (иная кредитная организация) несет обязанности, вытекающие из договоров банковского вклада и банковского счета, в том числе по выдаче денежных средств по требованию клиентов, перечислению их на счета других лиц, выполнению иных банковских операций по поручению вкладчиков и владельцев банковских счетов. В конечном счете именно обеспечению прав и законных интересов кредиторов банка (иной кредитной организации), в первую очередь вкладчиков и владельцев банковских счетов, служат содержащиеся в ГК РФ (ст. ст. 819 - 821) специальные правила, направленные на регулирование кредитного договора как отдельного вида договора займа.

Родовидовая связь между договором  займа и договором кредита  проявляется и в том, что при  утрате кредитным договором соответствующего видообразующего признака (например, в случае, когда в роли кредитора  выступает организация, не обладающая лицензией на осуществление банковской деятельности и по этой причине не являющаяся банком (иной кредитной  организацией)), несмотря на то что стороны своим соглашением придали своему договору консенсуальный, двусторонний характер, такой договор не может быть признан кредитным.

Однако такой договор также  не может быть признан недействительной сделкой (что в принципе было бы возможно, будь кредитный договор самостоятельным  гражданско-правовым договором). Принимая во внимание родовую принадлежность кредитного договора к договору займа, в подобных случаях данный договор  должен быть квалифицирован только как договор займа. Это обстоятельство влечет то практическое последствие, что оформленный сторонами договор может считаться заключенным лишь с момента передачи денежной суммы заемщику (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Действительно, для размещения банком от своего имени и за свой счет привлеченных денежных средств предусмотрена  соответствующая договорная форма  заемного обязательства - кредитный  договор (ст. 819 ГК РФ). Банки, располагая целевой правоспособностью, вправе совершать лишь те сделки, которые  предусмотрены законодательством (ст. 5 Закона о банках). Следовательно, они  не вправе заключать договоры займа.

Квалификация кредитного договора предполагает также определение  его отличий от иных видов договора займа. Прежде всего следует подчеркнуть, что общей чертой указанных видов договорных обязательств является, конечно же, их родовая принадлежность к договору займа, однако каждое из них обладает своими видообразующими признаками, позволяющими выделять их в отдельные виды займа.

Договор товарного кредита имеет  ту особенность, что он (как и кредитный  договор) носит консенсуальный характер, но в отличие от кредитного договора в качестве его объекта выступают  не денежные средства, а вещи, определенные родовыми признаками.

Договоры облигационного займа  и государственного (муниципального) займа выделяют в отдельные виды договора займа особенности заключения указанных договоров и оформления соответствующих договорных правоотношений: данные договоры заключаются путем  приобретения заимодавцами облигаций, эмитированных заемщиками, каковые (облигации) и служат формой выражения  заемных обязательств.

Видообразующим признаком обязательства  коммерческого кредита является его принадлежность к иным гражданско-правовым договорам, исполнение которых связано  с передачей в собственность  другой стороне денежных сумм или  других вещей, определяемых родовыми признаками. От кредитного договора обязательство  коммерческого кредита отличает то обстоятельство, что оно ни при  каких условиях не приобретает форму  отдельного договора.

Кроме того, от всех иных известных  видов договорных заемных обязательств кредитный договор отличается особенностью субъектного состава: на стороне кредитора (заимодавца) в кредитном договоре всегда выступает банк (кредитная организация). Кредитный договор предназначен для обслуживания заемных правоотношений в сфере банковской деятельности.

Основные отличия кредита от займа

Особенности учета  кредита и займа.

Что такое поручительство?

Сущность поручительства в том, что поручитель обязуется перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. 

Поручительство - способ обеспечения исполнения обязательств, при котором поручитель обязуется перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен и для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем. По своим юридическим свойствам договор поручительства является односторонним и возмездным, однако по условиям заключенного договора он может быть и безвозмездным, т.к. гражданское законодательство не предусматривает императивную обязанность должника выплачивать поручителю вознаграждение за его предоставление. В силу гарантии банк иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по предоставлении бенефициаром письменного требования о ее уплате. Анализ практической деятельности банков показывает: при предоставлении клиентам кредитов банк может выступать как лицо, принимающее поручительство или банковскую гарантию (кредитор принципала), или как лицо, принимающее на себя ответственность за клиента перед третьими лицами (поручитель, гарант), т.е. лицо, кредитующее клиента. Принимая поручительство или банковскую гарантию за третье лицо, банк фактически получает еще одного вспомогательного должника, на добросовестность и платежеспособность которого он рассчитывает. [2]

Классификация кредитов и займов

Рис. 1. Классификация кредитов и  займов в соответствии с гражданским  законодательством

Рассмотрим взгляд налогового законодательства на проблему классификации кредитов и займов, а также уплаты процентов  по ним.

Налоговый Кодекс РФ (НК РФ) не дает четкой классификации кредитов и займов, но в нем установлены специальные  правила для отнесения процентов  по кредитам и займам на расходы  при налогообложении прибыли. Следует  отметить, что положения ст. 269 НК РФ распространяются не только на заемные  средства, но и в целом на долговые обязательства, а к данной категории  обязательств кроме кредитов и займов отнесены банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования. По мнению В.В. Нарежного, высказанного в статье «О включении в расходы процентов по долговым обязательствам», к иным заимствованиям можно отнести и ценные бумаги (векселя, облигации и т.п.)¹. Но так как эти заимствования четко не определены, то выделять каждый вид заимствования в целях признания расходов для налогообложения не следует. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ российская организация может иметь непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и размер непогашенных налогоплательщиком — российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств, которая будет являться контролируемой задолженностью. В данной статье речь также ведется и о валюте обязательства, следовательно, кредиты и займы следует группировать и по валюте денежных средств — в рублях РФ и в иностранной валюте. На рисунке 2 схематично представлена классификация кредитов и займов на основе НК РФ.

Рис. 2. Классификация кредитов и  займов по налоговому законодательству

В соответствии с действующим налоговым  законодательством проценты за пользование  заемными средствами признаются расходами  организации в пределах нормативной  величины, которая может быть исчислена  двумя способами:

1) в пределах до 20% превышения  среднего уровня процентов, начисленных  по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале  на сопоставимых условиях, т.е.  фактически начисленные проценты  сравниваются со средним уровнем  процентов по всем кредитам  и займам, которые получены в  отчетном периоде на сопоставимых  условиях;

2) в пределах, не превышающих  сумму, рассчитанную исходя из  увеличенной в 1,1 раза ставки  рефинансирования Центрального  банка РФ по рублевым кредитам  и в пределах до 15 % годовых  по валютным кредитам.

Проводя анализ способов определения  нормативной величины процентов  по заемным средствам, позволяющей  уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Ю. Подпорин отмечает, что первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центрального банка РФ (15% годовых по валютным кредитам), а второй — тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования². Кроме того, этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные кредиты и займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Во-первых, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки. 

Отсюда следует необходимость  ведения учета кредитов и займов, а также процентов уплачиваемых и получаемых по ним с выделением условий, с целью группировки  кредитов и займов по принципу сопоставимости условий.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением ТМЦ, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ не относятся к внереализационным расходам, а включаются в стоимость ТМЦ.

Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете определен  в ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденном приказом Минфина России от 02.08.01 № 60 (далее — ПБУ 15/01). В нем приводится следующая классификация задолженности  по кредитам и займам: