Особенности учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции по системе «стандарт-кост»

Помимо различий между «стандарт-костом» и нормативным учётом также существует достаточно много общего. И это общее заключается в проблеме выявления, классификации и анализа отклонений. Согласно В. Б. Ивашкевичу [3], значение информации об отклонениях основывается на следующем:

• Информация о характере, величине, причинам и виновниках отклонений позволит оперативно принять экономически обоснованные решения по регулированию процесса производства. Уменьшение величины отклонений или их устранение свидетельствует о результатах экономического регулирования производства и его воздействий на конечные результаты;
• При оперативном выявлении отклонений рационализируется сбор и обработка информации об издержках. Отклонения представляют собой с точки зрения контроля наиболее существенную информацию о расходах, которая является результатом фильтрации огромного количества данных о затратах на производство и реализацию продукции, на которых базируются решения по управлению.

«Стандарт-кост» представляет собой систему полного измерения затрат на производство и сбыт продукции, товаров и услуг. Он непосредственно связан с исчислением конечного финансового результата деятельности организации – размером прибыли или убытка. С увеличением роли техники и технологий, переходом на автоматизированные системы производства и управления, «стандарт-кост» становится главной информационной базой управления затратами и результатами деятельности организации, оставляя на втором плане измерение и учёт их фактических величин.

Порой исчисление фактических затрат с большой степенью детализации становится излишним, достаточно учесть их в целом по организации. Для внутренних пользователей более приемлемы данные «стандарт-коста», ориентированные на заранее заданный уровень, детализированные по разновидностям затрат, внутренним подразделениям, местам и центрам ответственности, видам продукции, работ и услуг.

2. Сущность и возможности системы «стандарт-кост»

Система «стандарт-кост», как уже было сказано ранее, является видоизменённым подобием российского нормативного учёта. «Система «стандарт-кост» представляет собой систему учёта затрат и калькулирования себестоимости с использованием нормативных (стандартных) затрат, основными целями которой являются управление и контроль затрат, установление реальных цен, подготовка бюджетов и различных прогнозов.»5 Она очень широко распространена в зарубежной практике. В название системы лежат два основополагающих слова: «стандарт» и «кост», каждое из которых имеет своё фундаментальное значение. ««Стандарт» означает количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции (работ, услуг). «Кост» представляет собой денежное выражение производственных расходов на изготовление единицы продукции».6 А их совокупность является инструментом управления, направленным на регулирование и контроль над прямыми затратами производства.

Согласно Янковскому К. П. [9], сущность данного метода заключается в том, что в учёт вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, с учётов возникших отклонений. Основная задача «стандарт-коста» - детализация учёта потерь и отклонений затрат, а также прибыли предприятия.

Фундаментом исследуемой системы являются предварительные нормируемые затраты или стандартные затраты. «Стандартные затраты – запланированные затраты на единицу продукции. Они  состоят из трёх элементов производственных затрат – прямые материальные и трудовые затраты и общепроизводственные расходы».7 Они устанавливаются для того, чтобы привести фактические затраты к стандартным нормам путём умелого руководства.

Существуют различные подходы к установлению стандартов и статей затрат. Так Вахрушева О. Б. [1] предлагает рассматривать совокупность стандартов как систему, состоящую из нескольких дифференцированных групп, в свою очередь Янковский К. П. [9] заостряет внимание на разделении стандартов на три уровня. Обобщив классификации двух авторов, всю систему стандартов можно представить следующим образом:

• Первый уровень - в зависимости от принимаемого в расчёт уровня цен:
• идеальные стандарты – предполагают благоприятные цены на материалы, тарифы, услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;
• нормальные стандарты – рассчитываются по средним ценам в течение экономического цикла;
• текущие стандарты – рассчитываются на основе цен определённого учётного периода, как ожидаемые, так и действующие в данном периоде;
• базисные стандарты – стандарты, устанавливаемые на год, и в течение года остаются неизменными.
• Второй уровень - в зависимости от уровня использования производственных мощностей:
• теоретические стандарты – достигнутые предприятием при хорошем или идеальном использовании производственных мощностей стандарты ;
• стандарты прошлого среднего использования –рассчитываются по статистическим данным и включают недостатки предыдущего периода: брак, простои;
• стандарты нормального использования – ожидаемый средний уровень норм в будущем периоде.
• Третий уровень - в зависимости от валового продукта:
• теоретические стандарты – предопределены теоретической мощностью предприятия;
• практические стандарты – достижимы лишь при хорошем исполнении;
• нормальные стандарты – рассчитываются исходя из средней величины высшего и низшего объёмов производства в течение цикла;
• ожидаемые стандарты – рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объёме выпуска продукции.

На основе стандартов бухгалтер составляет карты стандартной себестоимости (калькуляционные карты) и вносит туда данные о затратах по изделию, по подразделению, по цеху до начала процесса производства. Карты составляется по конкретному изделию, заказу, производственному подразделению, непосредственно участвующих в процессе производства изделия либо заказа.

Цель системы – выявление отклонений от стандартов и отражение их на счетах бухгалтерского учёта. Исходя из цели, стоящей перед системой, существует два метода к установлению норм (стандартов):

• Исходя из записей прошлых лет;
• На основе инженерных исследований.

При инженерном исследовании на основе специфики материалов, труда и оборудования осуществляется наблюдение за хозяйственными операциями. А если для установления нормативов используются записи прошлых лет, то существует опасность, что нормативы будут приводить к неэффективности производства. Установление нормативов на основании опыта прошлых лет целесообразно по одинаковым или подобным операциям. Основной недостаток опыта прошлых лет, в отличие от инженерного исследования – отсутствие поиска наилучшей комбинации ресурсов. Несмотря ни на что, нормативы, в настоящее время в большинстве случаев устанавливаются по записям прошлых лет.

Первый метод к установлению нормативов достаточно прост. Более трудоёмок и объёмен второй метод, согласно Колину Друри [4] его можно представить следующим образом:

• Нормативы по материал устанавливаются исходя из интенсивного изучения количества материалов, необходимых для каждой операции. Их рассмотрение помогает установить наиболее подходящие материалы по каждому виду продукции, основываясь на качестве и дизайне, а также установить оптимальное количество выпуска. Нормативы по расходу материалов отмечаются в карточке нормативного использования материалов. Карточка нормативов использования материалов устанавливает требуемое количество материалов по каждой операции для получения конечного продукта. Для каждого вида продукции заводится своя карточка нормативного использования материалов. Нормативные материальные издержки продукта вычисляются путём умножения нормативов расхода сырья и материалов на нормативные цены. Информацию о нормативных ценах даёт отдел снабжения.
• Нормативы прямых затрат труда устанавливаются исходя из анализа деятельности по различным операциям. Каждая операция изучается и после проведения хронометрирования вычисляется допустимый норматив. Цель хронометрирования – анализ операций, связанный с устранением нежелательных действий и выявления наиболее эффективного способа производства. Наиболее эффективный способ и становится нормативом. Далее производится определение количества нормо-часов, необходимых в среднем работнику для выполнения задания. Неизбежные издержки – поломка оборудования и техническое обслуживание – включаются в нормативное время. Нормативы ставок заработной платы являются либо вопросами политики компании, либо результатом действий правления и профсоюзов. Для определения нормативов труда по каждой операции нормативная ставка заработной платы умножается на нормативное время, необходимое для совершения той или иной операции.
• Нормативы накладных расходов:
• Накладные расходы, зависящие от объёма производства, иначе переменные накладные расходы, определяются путём изучения данных прошлых лет по накладным расходам подразделений и степени их активности. Существует несколько показателей степени активности, так как переменные накладные расходы могут варьироваться в зависимости от затрат рабочего или машинного времени, от количества потребляемых материалов,  от объёма выпущенной продукции. В свою очередь, целью менеджера является нахождение того показателя, который больше всего влияет на накладные расходы. Показателями чаще всего использующимися в качестве базы для распределения переменных накладных расходов являются затраты рабочего или машинного времени. Для вычисления норматива переменных накладных расходов на единицу конечного продукта ставка переменных накладных расходов на единицу базы распределения, выявленной при помощи статистического анализа, умножается на норму затрат рабочего или машинного времени. Норматив затрат машинного времени на единицу продукции может быть установлен тем же способом, что и норматив затрат рабочего времени.
• Постоянные накладные расходы не зависят от изменения уровня активности в течение длительного периода. Нормативные ставки постоянных накладных расходов, расходов независящих  от объёма производства, устанавливаются по каждому производственному подразделению путём определения постоянных накладных расходов подразделения за год. Сметные постоянные накладные расходы за год делятся на сметный уровень активности, чтобы получить нормативные ставки постоянных накладных расходов на единицу базы распределения. Наиболее часто используемые базы распределения – рабочее и машинное время. Для вычисления норматива постоянных накладных расходов на единицу конечного продукта нормативная ставка машино-часов или трудочасов умножается на норматив затрат рабочего или машинного времени на единицу продукции.

Основной проблемой при определении нормативов затрат является то насколько требовательны должны быть нормативы. Колин Друри [4] считает, что по уровню требовательности нормативы делят на три группа: базовые нормативные затраты, идеальные нормативные затраты и достижимые в настоящее время нормативы.

Базовые нормативы затрат представляют собой нормативы, которые остаются неизменными в течение длительного периода времени. Их главным преимуществом является то, что они обеспечивают одну и ту же основу для сравнения с фактическими затратами в течение нескольких периодов, что позволяет выявить общие тенденции развития. Базовые нормативы применяются достаточно редко. Это обусловлено тем, что когда производственные процессы, цены и другие факторы подвергаются каким-либо изменениям, они теряют своё значение, так как не отражают текущие цели по издержкам.

Идеальные нормативы отражают совершенный производственный процесс. Идеальные нормативы затрат являются минимальными издержками, которые возможны в условиях максимально эффективного производства. Они используются редко в практике, так как могут оказать вредное воздействие на мотивацию работников. Они устанавливают цели, к которым надо стремиться, а не оценивают результаты работы, которые могут быть достигнуты в настоящее время.

Достижимые в настоящее время нормативы представляют собой издержки, которые возникают в условиях эффективного производства. «Это нормативы, которые трудно, но реально достигнуть.»8 Их легче добиться, чем идеальных, потому что в них допускается возможность брака, поломок оборудования и потерь времени. Достижимые нормативы могут классифицироваться в зависимости от уровня трудности. «Если установить жёсткие нормативы в определённый период времени, то вероятность их выполнения будет составлять 50%. Легкодостижимые нормативы могут характеризоваться 90%-ной вероятностью выполнения.»9

Широкое применение системы «стандарт-кост» обусловлено тем, что она даёт информацию о затратах для самых различных целей. Помимо этого, она способствует решению целого ряда вопросов управленческого учёта:

• Определение себестоимости  единицы продукции;
• Оценка материально-производственных запасов;
• Подготовка баланса и отчёта о прибылях и убытках;
• Формирование политики продаж;
• Оперативный контроль и контроль уровня издержек;
• Бюджетное планирование;
• Прогнозирование.

Рассмотрим перечисленные направления использования ситемы «стандарт-кост».

Определение себестоимости единицы продукции. Предприятию приходится постоянно производить как ежедневную, так и периодическую оценку себестоимости готовой продукции и полуфабрикатов на различных стадиях производства. Использование нормативной системы позволяет в любое время получить информацию о стоимости единицы продукции, что имеет решающее значение при определении общей стоимости или составляющих её элементов затрат. Уменьшается проблема расчёта текущих фактических издержек, поскольку их подсчёт совершён уже заранее. Система «стандарт-кост» применятся как в отраслях применяющих попроцессный (попередельный) метод учёта затрат и калькулирования себестоимости, так и в производствах использующих позаказный метод. Данная система существенно упрощает учётные процедуры при традиционных методах калькулирования себестоимости и осуществляет произвести планирование и учёт затрат.

Оценка материально-производственных запасов. Поскольку материально-производственные запасы составляют одну из самых больших статей оборотных средств производственного предприятия, проблема оценки их стоимости приобретает особую значимость. В международной практике существует подход, согласно которому готовая продукция и незавершённое производство оцениваются по нормативным затратам, а запасы сырья и материалов -  как по фактическим затратам, так и по нормативным затратам. Многие компании в целях сохранения последовательности в процедурах оценки своих запасов учитывают по нормативной стоимости не только незавершённое производство и готовую продукцию, но и материалы. Применяемый подход зависит от конкретных обстоятельств.

Подготовка баланса и отчёта о прибылях и убытках. Материально-производственные запасы отражаются в балансовом отчёте как оборотные активы, а от их размера напрямую зависит финансовый результат, показываемый в отчёте о прибылях и убытках. Хорошо разработанная система нормативных затрат даёт возможность готовить периодические финансовые отчёты на основе числящейся в регистрах стоимости запасов, позволяя обходится без периодической инвентаризации в течение отчётного года. Хотя данное преимущество не ограничено нормативной системой, но наибольшее применение такой подход получил именно в системе «стандарт-кост».

Формирование политики продаж. Нормативные затраты могут быть использованы для определения стоимости продукции на различных стадиях производства. Там, где спрос на продукцию является эластичным, они оказывают существенную помощь в установлении оптимального объёма производства и продажной цены.