Расчеты с покупателями и заказчиками

Задолженность первоначальный кредитор, как правило, уступает за меньшую сумму, чем должен был  получить с должника, т.е. с убытком, иначе никто не захочет купить такую задолженность.

Вариантов учета в  этом случае может быть несколько.

Первый вариант - так как в НК РФ особенности учета убытка от уступки права требования по авансу не прописаны, его невозможно учесть. Такой подход - самый безопасный при налоговой проверке, однако и самый невыгодный для покупателя, оплатившего аванс.

Второй вариант - учесть убыток от уступки права требования по аналогии с правилами, установленными для продавца ст. 279 НК РФ.

По аналогии, поскольку уступка требования имущественного права новому кредитору или покупателем, или продавцом без согласия должника так и остается уступкой требования, суть операций одинаковая. Поэтому убыток покупатель может учитывать так же, как и продавец, и порядок учета будет зависеть не от даты оплаты, а от факта - наступил ли срок поставки или не наступил. Расходом покупателя будет являться сумма перечисленного аванса.

Если имущественное  право уступлено до наступления  срока поставки товара, то учесть в  расходах для налога на прибыль можно только часть в пределах норматива, установленного п. 1 ст. 279 НК РФ.

Размер убытка для  целей налогообложения в этом случае не может превышать суммы  процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Пример. Предположим, что  ООО "АМЕТ-сырье" 10 октября 2010 г. перечислило аванс по договору поставки за товары ЗАО "Б" в сумме 240 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 610 руб.). В соответствии с договором поставщик должен отгрузить данную партию товаров в срок до 31 октября.

Однако ООО "АМЕТ-сырье", испытывая острую потребность в денежных средствах, 20 октября заключает договор уступки права требования третьему лицу - ООО "В". Цена договора уступки права требования составляет 220 000 руб. Отрицательная разница, полученная ООО "АМЕТ-сырье" в результате уступки права требования, составляет 20 000 руб.

Для того чтобы определить сумму убытка, принимаемого в целях  налогообложения, ООО "АМЕТ-сырье" определило предельную величину процентов, исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ, т.е. исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

В соответствии с условиями  договора, заключенного между ООО "АМЕТ-сырье" " и ЗАО "Б", период с момента подписания договора уступки права требования (20 октября 2010 г.) до срока отгрузки партии товара (31 октября 2010 г.) составляет 11 дней. Ставка рефинансирования Банка России на 20 октября 2010 г. составляет 7,75% годовых.

Тогда сумма процентов, которую пришлось бы заплатить ООО "АМЕТ-сырье", если бы оно воспользовалось кредитом на сумму 220 000 руб. на 11 дней, составит:

220 000 руб. x (0,0775 x 1,1) : 365 дней x 11 дней = 565,22 руб.

Сумма убытка, которую ООО "АМЕТ-сырье" может учесть в целях налогообложения прибыли, принимается в сумме 565,22 руб., а оставшаяся часть в сумме 19 434,78 руб. (20 000 руб. - 565,22 руб.) не учитывается в целях налогообложения, что приводит к возникновению постоянного налогового обязательства, которое отражается следующей бухгалтерской записью:

 

Дата	Содержание  операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
20.10.2010	Начислено ПНО  на     сумму неучтенного    убытка	99	68	3886,96 (19 434,78 руб. x 20%)

 

Если требование уступлено  после срока поставки, то убыток покупатель может учесть во внереализационных  расходах в два этапа (п. 2 ст. 279 НК РФ):

первые 50% убытка - сразу  после уступки;

вторые 50% убытка - через 45 дней со дня уступки.

Пример. ООО "А" ООО "АМЕТ-сырье" 1 сентября 2010 г. осуществило предоплату по договору с ЗАО "Б" в размере 100% в сумме 590 000 руб. (для упрощения примера НДС не учитываем) за поставку оборудования. По условиям договора ЗАО "Б" должно было отгрузить оборудование в течение недели от даты получения предоплаты. По истечении трех месяцев поставка оборудования так и не произошла, поэтому 1 декабря 2010 г. ООО "АМЕТ-сырье" продало свое право требования долга ООО "Г" за 550 000 руб. Таким образом, сумма убытка ООО "АМЕТ-сырье" от операции составила 40 000 руб. (590 000 руб. - 550 000 руб.).

Следовательно, 20 000 руб. ООО "АМЕТ-сырье" учтет в качестве убытка в налоговом учете 1 декабря 2010 г. и 20 000 руб. только 15 января 2011 г.

В бухгалтерском учете  убыток от операции ООО "АМЕТ-сырье" признает единовременно. При этом у ООО "АМЕТ-сырье" возникнут вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"), и в учете оно отразит следующие бухгалтерские записи:

 

Дата	Содержание  операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.12.2010	Начислен ОНА         на 50% суммы убытка	09	68	4000,00 (40 000 руб. x 50% x    20%)
15.01.2011	Списан ОНА           по истечении 45      дней                 с даты уступки	68	09	4000,00 (40 000 руб. x 50% x    20%)

 

Так как нигде в  законодательстве не прописано, что  можно проводить такую аналогию, то предприятие в учетной политике в принципе может установить любой из этих способов без привязки к срокам поставки товаров.

Подводя итог, можно сказать  следующее. Поскольку законодательно данный вопрос в настоящее время  не урегулирован, то любой из возможных  способов учета может вызвать  риск налогового спора. Вместе с тем, опираясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), и закрепив выбранный способ учета убытка в налоговой учетной политике, предприятие сможет отстоять свою позицию в суде.

 

3.4. Отражение расчетов с покупателями и заказчиками с использованием векселей

 

В зависимости от того, кто является плательщиком по векселю, порядок принятия его к учету  будет следующим:

- если покупатель продукции,  то вексель является "товарным" и принимается к учету на  отдельной аналитической позиции  счета 62 "Расчеты с покупателями  и заказчиками" 

- если третье лицо (например, банк), то необходимо проверить,  предусмотрен ли по данному векселю доход в виде дисконта или процентов. Если да, то данная ценная бумага удовлетворяет критериям признания финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н). Если нет, то полученный вексель нельзя признать финансовым вложением и он должен быть учтен в качестве задолженности.

Чаще всего бухгалтеры ошибаются по следующим вопросам:

1) признают вексель  третьего лица товарным, что недопустимо,  так как фактически в данном  случае имеет место сделка мены отгруженной продукции на ценную бумагу, принадлежащую покупателю. Только в случае, когда покупатель передает продавцу не один из своих активов - ценную бумагу третьего лица, а собственное долговое обязательство, сделки мены между ними не происходит и в учете продавца сохраняется дебиторская задолженность покупателя, оформленная его товарным векселем;

2) признают вексель,  по которому не предусмотрены  проценты или дисконт, финансовым  вложением (бездоходный вексель).

Проценты будут начисляться только при одновременном выполнении следующих условий :

- вексель подлежит  оплате сроком по предъявлении  или во столько-то времени от  предъявления;

- процентная ставка  указана в самом векселе.

Поэтому, если условие  о процентах написано на векселе  с иным сроком оплаты (например, на определенный день) либо сформулировано не буквально, а ссылкой на ставку рефинансирования, ЛИБОР³  или иной индикатор, оно считается ненаписанным, а вексель беспроцентным.

Дисконтом является разница  между вексельной суммой и размером погашенной векселем задолженности. Например, если продукция отгружена на 118 000 руб. (включая НДС) и вексель выдан на сумму 118 000 руб., то он является бездисконтным.

Бездоходный вексель  должен быть отражен в балансе  как прочая дебиторская задолженность:

Дебет 76 Кредит 62

- отражен бездоходный  вексель.

Отражение таких активов  по строке финансовых вложений будет  противоречить положениям ПБУ 19/02.

Погашение векселя не сопровождается признанием выручки, поскольку  к плательщику не переходит право собственности на вексель как вещь (ценную бумагу) - он не является его покупателем (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). В данном случае от плательщика по векселю поступают средства в счет погашения займа, которые не признаются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99). Дело в том, что уникальность векселя - в его универсальной оборотоспособности. Иными словами, получая заем от ремитента (первого держателя векселя), векселедатель будет погашать этот заем другому лицу, получившему вексель по непрерывному ряду индоссаментов (передаточных надписей). Векселедержатели уступают вексель друг другу, но суть обязательства от этого не изменяется. Тот, кто предъявил вексель к оплате, является для векселедателя кредитором.

Исключением является только ситуация, когда вексель передается векселедателю не для оплаты, а в порядке индоссамента (как правило, до наступления срока платежа, но не обязательно) - то есть векселедатель как индоссант может передать этот вексель дальше, и погашения займа не произойдет.

Напротив, для целей налогообложения оплата векселя рассматривается аналогично его реализации, поэтому в налоговом учете признаются (ст. 280 НК РФ):

- доходы от выбытия  (погашения) исходя из цены  выбытия векселя (которая будет  равна вексельной сумме с учетом  дисконта и процентов по векселю). При этом в доход не включают суммы процентного дохода (включая дисконт), ранее учтенные при налогообложении;

- расходы от выбытия  векселя исходя из цены его  приобретения (включая расходы на  приобретение, затраты на реализацию, суммы накопленного процентного дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценной бумаги). При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода (включая дисконт), ранее учтенные при налогообложении.

Пример . Получен вексель  в счет оплаты продукции стоимостью 118 000 руб.

Погашен вексель по стоимости 150 000 руб.

Сумма начисленных по векселю процентов составит 32 000 руб. (150 000 - 118 000), в том числе ранее  было учтено в доходах 16 000 руб.

Дебет 62 Кредит 90

- отражена реализация  продукции на сумму 118 000 руб.;

Дебет 90 Кредит 68

- начислен НДС - 18 000 руб.;

Дебет 62/вексель Кредит 62

- отражено поступление  векселя в счет оплаты отгруженной  продукции на сумму 118 000 руб.;

Дебет 62/вексель Кредит 91

- отражены проценты  по векселю, начисленные за отчетный месяц (проводка выполняется в конце месяца) на сумму 16 000 руб.;

Дебет 62/вексель Кредит 91

- отражены проценты  по векселю, начисленные за  следующий месяц (проводка выполняется  перед предъявлением векселя  к погашению, так как в следующем  месяце вексель выбывает до конца отчетного периода) на сумму 16 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 62/вексель

- вексель предъявлен  к погашению по стоимости в  размере вексельной суммы с  учетом процентов, причитающихся  к уплате на момент оплаты  векселя на сумму 150 000 руб.

Таким образом, в месяце погашения векселя доход составит 134 000 руб. (150 000 - 16 000), а расход - 118 000 руб.

Налоговый учет операций по реализации (погашению) векселей не зависит от того, в 

Статьей 143 ГК РФ вексель  отнесен в состав ценных бумаг. Напомним, что в гражданском законодательстве Российской Федерации под ценной бумагой понимается документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

В свою очередь, из ст. 815 ГК РФ вытекает, что заемные отношения  между заимодавцем и заемщиком (векселедателем и первым векселедержателем) могут быть оформлены путем выдачи простого или переводного векселя.

В случаях, когда в  соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство  векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Законом о переводном и простом векселе.

При этом гражданское  законодательство прямо оговаривает, что с момента выдачи векселя правила о договоре займа, установленные параграфом 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, применяются к этим отношениям при условии, что они не противоречат вексельному законодательству Российской Федерации.