Различия в понимании затрат и себестоимости в финансовом, управленческом и налоговом учете

Понятием "фактическая  себестоимость" оперирует и Положение  по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, причем также в отношении фактических  затрат на приобретение и изготовление материально-производственных запасов.

Наконец, согласно Положению  по бухгалтерскому учету "Расходы  организации" ПБУ 10/99, утвержденному  Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Наряду с этим ПБУ 10/99 содержит положение о том, что  правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. На сегодняшний день такие нормативные акты и указания отсутствуют. Поэтому бухгалтерам организаций приходится вести учет в части формирования себестоимости исходя из сложившейся практики и руководствуясь только отдельными разрозненными скудными нормами о себестоимости в законодательстве о бухгалтерском учете.

Итак, в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском  учете понятие "себестоимость" используется в следующих контекстах:

- в отношении фактических  затрат на приобретение и изготовление товарно-материальных ценностей (которые в дальнейшем используются в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг) - сырья и материалов;

- в отношении затрат  непосредственно на производство  и реализацию продукции, выполнение  принятых заказчиком работ/услуг.

Что касается налогового учета, то понятие себестоимости  как показателя, участвующего в определении  финансового результата организации, в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) отсутствует.

Для целей исчисления налога на прибыль ведется учет доходов и расходов организации (о себестоимости нет и речи), и гл. 25 НК РФ закрепляет порядок учета и признания расходов.

Тем не менее по инерции (в силу сложившейся практики) о  формировании расходов организации (признаваемых для целей исчисления налога на прибыль) отчетного (налогового) периода специалисты часто говорят как о налоговой себестоимости, что неверно, поскольку, еще раз подчеркнем, себестоимость в наибольшей мере экономическая категория.

Использование понятия "себестоимость" в налоговом учете объясняется тем, что до вступления в силу гл. 25 НК РФ действовало Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Однако в настоящий момент этот документ не применяется.

Итак, на сегодняшний  день законодательство Российской Федерации  о налогах и сборах не оперирует понятием "себестоимость"; законодательство о бухгалтерском учете содержит только разрозненные упоминания о ней. Наиболее широко понятие "себестоимость" используется в теории бухгалтерского учета и в экономической науке.

Примем в качестве основной следующую формулировку понятия "себестоимость": это экономическая категория, представляющая собой стоимостную оценку используемых в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, а также других затрат на производство и продажу продукции.

1.3 Понятия затрат и расходов, их различие и использование

1.3.1 Экономическая сущность затрат и расходов

Слово "затраты" может  иметь различное значение в зависимости  от контекста, в котором оно употребляется. Данные о затратах, которые необходимы для одной цели, могут быть совсем не подходящими для другой. Важно то, что разные определения и концепции затрат используются для разных целей. Понимание их концепций позволяет специалистам по управленческому учету обеспечивать руководство соответствующими данными по затратам на производство.

В общем виде затраты можно определить как стоимость ресурсов, используемых в дальнейшем для получения прибыли или достижения иных целей организации. (Котляров С.А.) К затратам относятся стоимость материальных, финансовых, трудовых и прочих ресурсов, необходимых для производства той или иной продукции или услуг. Материальные затраты в свою очередь можно разделить на материалы и оборудование. Характер этих затрат различен, однако все они отвечают корневому признаку затрат: цель их одна - получение прибыли.

Следует различать также  понятия затрат и расходов. В отличие от расходов, затраты в момент их признания не оказывают влияния на прибыль. Если бы осуществление затрат было связано с показателем прибыли, стал бы бессмысленным один из наиболее важных бухгалтерских процессов – калькулирование себестоимости продукции. Результатом калькулирования является себестоимость, которая формируется в производстве, но признается расходом в момент продажи. Только в момент продажи продукции могут быть отражены доходы, расходы и прибыль от её реализации. В ходе производственного процесса эти показатели не могут быть признаны в силу того, что характеризуют именно процесс «обращения» и не существуют до продажи продукции. Производственная бухгалтерия как раз и основывается на необходимости исчислить себестоимость без влияния каких-либо прибылей и убытков, то есть, как указано во всех учетных стандартах, «по сумме фактических затрат».

Для разграничения терминов «затраты» и «расходы» важно понимать, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации. Таким образом, осуществление затрат – это уменьшение одних активов с условием равновеликого прироста других активов либо прирост активов и обязательств на одну и ту же величину.

Затраты осуществляются в течение определенного периода. Период накопления затрат может заканчиваться  событиями двух принципиально различных типов. Завершение периода накопления затрат определяется либо тем моментом, когда соблюдены условия признания активов, ради создания которых были осуществлены данные затраты, либо когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов, либо расходов.

В нормативных актах, регулирующих налогообложение, термины "расходы" и "затраты" употребляются как синонимы. В Налоговом кодексе РФ (ст. 252 гл. 25) дается определение расходов через затраты. Расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами  в гл. 25 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых  выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, термины "расходы" и "затраты" также используются как слова-синонимы. Например, в ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" и ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" используются оба термина - "затраты" и "расходы". План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций использует понятие затрат на производство.

1.3.2 Экономические и бухгалтерские затраты

Под бухгалтерскими понимают фактические затраты факторов производства, приобретенных по рыночным ценам.

Под экономическими понимают "затраты упущенных возможностей", т. е. сумму денег, которую можно получить при наиболее выгодном из всех возможных альтернативных вариантов использования ресурсов. Таким образом, экономические затраты любого ресурса выбранного для производства товара равны его стоимости (ценности) при наилучшем из всех возможных вариантов использования.

Понятие экономических  затрат обусловлено ограниченностью  ресурсов по сравнению с количеством  вариантов их использования.

Используя капитал для  производства какого-то товара, бизнесмен упускает возможность получения прибыли в альтернативном варианте, т. е. в лучшем из отвергнутых. Следовательно, при определении экономической прибыли он должен учесть эти затраты наряду с бухгалтерскими. Каждый подход к учету затрат имеет право на жизнь, более того, на сбалансированном совершенно конкурентном рынке экономические и бухгалтерские затраты на покупаемые факторы производства совпадают.

Те факторы производства, которыми фирма владеет (неявные  затраты), в бухгалтерских затратах не отражаются. Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Неявный заработок предпринимателя  представляет собой его заработную плату, которую он получал бы, работая  наемным работником, а не ведя хозяйство  на своей ферме. Известно, что на малых предприятиях, где собственник одновременно является и руководителем, источником его заработка является прибыль, а не фонд оплаты труда. Процесс определения неявного заработка членов его семьи аналогичен. Неявная земельная рента - это упущенная выгода от несдачи в аренду земельного участка. Неявный процент на собственный капитал (на заемный учитывается в бухгалтерских издержках) - это упущенная выгода от использования его в данном проекте, а не в альтернативном.

Расчет экономических  затрат имеет важное значение для  принятия управленческих решений о целесообразности дальнейшего задействования труда и капитала в этой сфере деятельности. Если экономическая прибыль больше нуля, следовательно, отдача от вложенных ресурсов выше альтернативного их использования и дальнейшее пребывание в этом деле целесообразно, однако следует позаботиться о закреплении полученных конкурентных преимуществ, так в этом случае возможны приток дополнительных ресурсов со стороны и как следствие - более жесткая конкуренция. Получение отрицательной экономической прибыли следует воспринимать как первое предупреждение о неблагополучном положении вашего бизнеса. Окончательное решение об уходе следует принимать на основе более глубокого анализа. Нулевая экономическая прибыль указывает на устойчивое положение фирмы на рынке, при которой ее деятельность обеспечивает получение нормальной прибыли. Нормальная прибыль должна быть такой, при которой отсутствуют экономические предпосылки для перемещения ресурсов из одной сферы деятельности в другую.

Понятно, что величины экономической и бухгалтерской прибыли будут отличаться на величину неявных затрат или экономическая прибыль будет равна бухгалтерской за вычетом неявных затрат.

В нашей стране учет неявных  затрат находится в зачаточной стадии. Например, если работы по выполнению заказа финансируются за счет средств исполнителя, то он требует надбавку к цене в размере упущенной выгоды от использования собственных ресурсов в данном проекте, и наоборот, возможна скидка в том случае, если средства выделил заказчик.

В странах с рыночной экономикой рассчитываются, как правило, экономические затраты, поэтому может возникнуть непонимание между нашими и зарубежными предпринимателями. Когда вопрос касается размера получаемой прибыли, всегда следует уточнять, о какой прибыли идет речь - бухгалтерской или экономической.

2. РАСХОДЫ НА ПРОИЗВОДСТВО И РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

2.1. Порядок формирование себестоимости в бухгалтерском учете.

Процесс формирования в  бухгалтерском учете информации о себестоимости продукции можно  разделить на несколько этапов:

1. Группировка расходов  на затратных счетах. При этом  прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», а косвенные – предварительно учитываются на счетах 25, 26, 28 для дальнейшего распределения на счета основного производства пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в учетн6ой политике предприятия.

2. Определение себестоимости  работ, услуг вспомогательных  и обслуживающих производств.  Во вспомогательных производствах применяют практически те же методы учета затрат на производство и способы калькулирования производственной себестоимости продукции, как и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательного и обслуживающего производств, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция»), продаж (счет 90) пропорционально установленному учетной политикой показателю.