Различия в понимании затрат и себестоимости в финансовом, управленческом и налоговом учете

3. Распределение затрат  на обслуживание производства  и управление. При этом косвенные  расходы, учитываемые на счетах 25, 26 согласно описанной выше методике, распределяются на счета основного  производства. В соответствии с действующими нормативными документами на счетах учета затрат может формироваться либо полная фактическая себестоимость продукции, либо фактическая производственная себестоимость. Выбор того или иного метода является элементом учетной политики предприятия. Однако вне зависимости от избранного метода формирования себестоимости в бухгалтерском учете в конце отчетного периода затраты, собранные на счете 25, распределяются на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства». Аналогично распределяются затраты, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы» при формировании на калькуляционных счетах полной фактической себестоимости. В том случае, если учетной политикой установлено, что общехозяйственные расходы списываются непосредственно на счета продаж, то на счетах учета затрат формируется фактическая производственная (т.е. неполная) себестоимость продукции.

4. Определение потерь  от брака и включение их  в себестоимость произведенной  продукции. При этом стоимость неисправимого брака, уменьшенная на:

- стоимость забракованной  продукции по цене возможного  использования;

- суммы, подлежащие  удержанию с виновников брака;

- суммы, подлежащие  удержанию с поставщиков за  поставку недоброкачественных материалов  и полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.д.

и составляет статью расходов – потери от брака, которые относятся в затраты на производство, и распределяются между всеми изделиями.

5. Определение себестоимости  незавершенного производства основного производства и выпущенной продукции. При этом скалькулированные и отнесенные на соответствующие виды продукции затраты распределяются между незавершенным производством и готовой продукцией. Данные о фактической сумме затрат незавершенного производства определяются одним из четырёх методов, закрепленных учетной политикой предприятия на основе инвентаризационных данных либо данных внутрицехового учета.

Согласно п. 64 Положения  по ведению бухгалтерского учета, незавершенное  производство может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической производственной  себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям  затрат;

- по стоимости сырья,  материалов и полуфабрикатов.

При этом стоимость производственной программы (выпущенной продукции) определяется по правилам бухгалтерского учета как суммарные затраты основного производства за отчетный период с учетом абсолютного изменения остатка незавершенного производства относительно начала этого периода без учета возвратных отходов.

После обобщения полученной информации о движении и стоимости  готовой продукции составляются расчеты (калькуляции) фактической  производственной себестоимости единицы  продукции и всего выпуска  за отчетный период.

6. Определение расходов  на продажу готовой продукции (коммерческих расходов). Учет таких затрат ведется на счете 44 «Расходы на продажу». При этом расходы, связанные с коммерческим продвижением товарной продукции, подлежат ежемесячному списанию (полностью либо частично) на счета учета реализации продукции (работ, услуг) и в совокупности с определенной полной фактической себестоимостью готовой продукции составляют её коммерческую себестоимость. При частичном списании подлежат распределению расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции и проданной продукции исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей).

 

2.2. Особенности учета расходов в бухгалтерском учете

В отличие от учета  налогового в бухгалтерском учете организация вправе признавать все расходы, которые осуществлены ею в процессе ведения хозяйственной деятельности.

Бухгалтерские расходы, аналогично доходам, подразделяются на две категории - на расходы по обычным  видам деятельности и на прочие расходы.

Напомним, что при ведении бухгалтерского учета расходов организации обязаны руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Как указано в п. 2 ПБУ 10/99, в бухгалтерском учете под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Согласно п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации  выбытие активов:

- в связи с приобретением  (созданием) внеоборотных активов  (основных средств, незавершенного  строительства, нематериальных активов  и т.п.);

- в качестве вкладов  в уставные (складочные) капиталы  других фирм, а также приобретение  акций акционерных обществ и  иных ценных бумаг не с целью  перепродажи (продажи);

- по посредническим  договорам в пользу заказчика  посреднических услуг;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов,  задатка в счет оплаты материально-производственных  запасов и иных ценностей, работ,  услуг;

- в погашение заемных  средств, полученных компанией.

Группировка расходов зависит  от характера, условий осуществления  и направления деятельности организации.

Пунктом 5 ПБУ 10/99 установлено, что в качестве расходов по обычным  видам деятельности выступают расходы, связанные с изготовлением и  продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

В качестве расходов по обычным  видам деятельности выступают расходы  организации по ее основному виду деятельности, который указывается  в учредительных документах.

Важно отметить, что возмещение стоимости основных средств и нематериальных активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, также формирует расходы по обычным видам деятельности компании.

Согласно п. 7 ПБУ 10/99 в  формировании расходов по обычным видам  деятельности участвуют:

- расходы, связанные  с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных  запасов;

- расходы, возникающие  в процессе производства продукции,  выполнения работ, оказания услуг  или перепродажи товаров (в  том числе по содержанию и эксплуатации и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие, управленческие и другие расходы).

Так как состав расходов по обычным видам деятельности не является исчерпывающим, то в своей  учетной политике организация может привести свой перечень затрат, учитываемых ею в качестве таковых.

При формировании расходов по обычным видам деятельности организация  должна обеспечить их группировку по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату  труда;

- отчисления на социальные  нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Такая группировка затрат, позволяющая оценить наибольший удельный вес каждого вида расходов, в дальнейшем обеспечит организации  основу для планирования и проведения экономического анализа. Помимо разбивки затрат по элементам для целей управления нужно организовать учет расходов и по статьям затрат (совокупности затрат одноцелевого направления), перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.

Исходя из этого, в  разделе учетной политики, посвященном расходам, организация должна привести используемый ею перечень статей затрат. Кроме того, в учетной политике следует закрепить порядок списания коммерческих и управленческих расходов (п. 9 ПБУ 10/99).

Управленческие расходы, учитываемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут:

- включаться в себестоимость  продукции, работ, услуг;

- в качестве условно-постоянных  относиться напрямую в себестоимость  продаж того отчетного периода,  в котором возникли.

Коммерческие расходы, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу", могут:

- списываться полностью  на счет 90 "Продажи";

- распределяться между  проданной и непроданной продукцией.

При использовании второго  из указанных вариантов в учетной  политике следует закрепить и  саму методику распределения частичного списания расходов, которую можно оформить в виде отдельного расчета.

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 для  признания расходов в бухгалтерском  учете необходимо наличие следующих  условий:

1) расход производится  в соответствии с конкретным  договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может  быть определена;

3) имеется уверенность  в том, что в результате конкретной  операции произойдет уменьшение  экономических выгод организации.

Невыполнение хотя бы одного из этих условий ведет к тому, что в бухгалтерском учете организации отражается не расход, а дебиторская задолженность.

Расходы подлежат признанию  в бухгалтерском учете независимо от намерения организации получить выручку или иные доходы, а также от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

 

2.3 Расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций

В главе 25 НК РФ прибыль  определяется как доходы, уменьшенные  на величину расходов. Как уже упоминалось  выше, понятие «себестоимость» в НК отсутствует в связи с тем, что этот законодательный акт оперирует обобщенными понятиями, применимыми к любой отрасли. Это также наглядно отражено в том, что структура декларации по налогу на прибыль не предусматривает отражения себестоимости, а только расходов.

Расходы, связанные с  производством и реализацией  продукции, делятся на прямые и косвенные (пункт 1 статьи 318 НК РФ). Последние всегда признаются в текущем отчетном (налоговом) периоде. А вот прямые расходы  списываются в уменьшение доходов от её реализации только в части расходов, относящихся к производству именно реализованной продукции.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации  связана с оказанием услуг. Такие  организации вправе всю сумму  прямых затрат отчетного (налогового) периода (разумеется, по услугам) относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода – т.е. от оказания услуг (абзац 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ).

При применении этого  права следует правильно разграничивать работы и услуги. Услугой согласно п. 5 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В отличие от услуги результат выполненной работы имеет материальное выражение и может согласно п. 4 ст. 38 НК РФ реализовываться (например, техническая документация, построенное здание, созданная вещь и т.д.).

Перечень прямых расходов в настоящее время остается открытым. В ст. 318 НК РФ приводится только часть видов расходов, которые могут быть отнесены к прямым, среди которых:

- затраты на приобретение  сырья и (или) материалов, используемых  в производстве товаров (выполнении  работ, оказании услуг) и (или)  образующих их основу либо  являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение  комплектующих изделий, подвергающихся  монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной  обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату  труда персонала, участвующего  в процессе производства товаров,  выполнения работ, оказания услуг,  а также суммы единого социального  налога и расходы на обязательное  пенсионное страхование, идущие  на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);

- суммы начисленной  амортизации по основным средствам,  используемым при производстве  товаров, работ, услуг (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ).

При этом организация  определяет перечень прямых расходов самостоятельно, она должна закрепить  его в учетной политике. При  этом организации следует принять  во внимание следующее мнение Минфина  России, выраженное в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176: вышеуказанные положения НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским, поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией для целей бухгалтерского учета.