Различия в понимании затрат и себестоимости в финансовом, управленческом и налоговом учете

Итак, косвенные расходы  организация относит полностью  к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены, а прямые расходы учитывает только в той части, которая приходится на реализованную продукцию.

Такое требование НК РФ вызывает необходимость определения части  прямых расходов, которая приходится на реализованную в текущем периоде  продукцию. Для этого следует  прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства (НЗП), остатки готовой продукции (ГП) на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде организация для целей исчисления налога на прибыль учитывать не должна. Порядок распределения прямых расходов установлен ст. 319 НК РФ.

 

2.4 Оценка незавершенного производства в налоговом и бухгалтерском учете.

В налоговом законодательстве особенности учета незавершенного производства изложены в статье 319 НК РФ. Статья определяет незавершенное производство как продукцию (работы, услуги) частичной готовности (не прошедшую всех операций обработки и изготовления). К НЗП, в частности, относятся находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Оценка НЗП производится в конце месяца на основании данных:

- о движении и об  остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;

- о готовой продукции  по цехам (и прочим производственным  подразделениям);

- о сумме прямых  расходов текущего месяца, определяемых  в соответствии с правилами  гл. 25 НК РФ.

Разработка порядка  распределения прямых расходов на НЗП и на ГП осуществляется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, например, пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и ГП, пропорционально плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в  состав прямых расходов следующего месяца, а на конец налогового периода - в  состав прямых расходов следующего налогового периода.

Следующий этап после  определения стоимости НЗП - оценка остатков ГП на складе.

Так же как для остатков НЗП, оценка остатков ГП на складе производится на конец текущего месяца (п. 2 ст. 319 НК РФ).

Для данной оценки используются:

- данные первичных  учетных документов о движении  и об остатках ГП на складе (в количественном выражении);

- суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, которые относятся к остаткам НЗП.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток ГП на складе на конец  месяца, рассчитывается следующим образом.

 

┌──────────┐   ┌──────────┐   ┌──────────────────┐   ┌──────────────┐

│Остаток ГП│   │Остаток ГП│   │   Сумма прямых   │   │ Сумма прямых │

│ на складе│ = │ на складе│ + │расходов  на выпуск│ - │   расходов   │

│ на конец │   │ на начало│   │продукции в месяце│   │на  отгруженную│

│  месяца  │   │ месяца  │   │ (за минусом НЗП) │   │ за месяц ГП │

└──────────┘   └──────────┘   └──────────────────┘   └──────────────┘

 

И наконец, последний  этап - оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции. Для  этого организация использует данные:

- об отгрузке продукции  (в количественном выражении);

- о суммах прямых  расходов, осуществленных в текущем  месяце, уменьшенных на сумму  прямых расходов, относящихся к  НЗП и ГП на складе.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца готовой продукции (НРП), определяется следующим образом:

 

┌───────────┐   ┌───────────┐   ┌──────────────┐   ┌────────────────┐

│           │   │           │   │ Сумма прямых │   │                │

│Остаток НРП│   │Остаток НРП│   │   расходов   │   │  Сумма прямых  │

│  на конец │ = │ на начало │ + │на отгруженную│ - │    расходов    │

│   месяца  │   │   месяца  │   │ГП (за минусом│   │на реализованную│

│           │   │           │   │  остатков ГП │   │   за месяц ГП  │

│           │   │           │   │  на складе)  │   │                │

└───────────┘   └───────────┘   └──────────────┘   └────────────────┘

 

Итак, прямые расходы, относящиеся  к реализованной продукции, списываются  в уменьшение доходов от ее реализации; остальные прямые расходы будут списаны в следующих периодах.

Значит, незавершенное  производство в налоговом учете  состоит только из прямых расходов, в то время как в бухгалтерском  учете оно может оцениваться  по производственной себестоимости, включающей, кроме прямых затрат, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

 

3. ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

3.1. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости в управленческом учете

В отличие от бухгалтерского и налогового учета, которые строго регламентированы стандартами и законодательством, управленческий учет ведется в соответствии с информационными потребностями менеджмента конкретного предприятия. Поэтому существует множество различных подходов к разработке системы управленческого учета.

В управленческом учете  используются различные методы учета  затрат, которые зависят от объектов учета, полноты включения затрат в себестоимость продукции и  их управленческой интерпретации. Рассмотрим подробнее каждую из классификаций  методов учета затрат.

 

3.1.1. Методы учета затрат в зависимости от объектов учета

В этом случае затраты можно распределить по экономическим элементам, местам возникновения, статьям калькуляции, видам продукции и периодам.

Учет затрат по экономическим  элементам (то есть по видам используемых ресурсов) подразумевает учет по таким элементам, как расходы на оплату труда (все расходы на оплату труда независимо от места их возникновения), материальные затраты, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств и т. д. Использование этого метода позволяет наиболее точно рассчитать затраты на каждый вид ресурсов по предприятию в целом.

Учет затрат по местам возникновения означает группировку  затрат по структурным подразделениям предприятия. Такой подход применяется для учета внутризаводского оборота, формирования контрольных показателей деятельности подразделений, определения потребности подразделения в ресурсах.

Учет затрат по статьям  калькуляции (то есть по целевому назначению затрат) предполагает распределение расходов по определенным статьям затрат, перечень которых устанавливается непосредственно на предприятии исходя из его потребностей в детализации управленческой информации (например, оплата труда может входить как статья затрат и в общепроизводственные, и в общехозяйственные, и в коммерческие расходы). Группировка затрат по статьям калькуляции предназначена для определения плановой и фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции предприятия в разрезе калькуляционных статей.

Учет затрат по видам продукции нужен для расчета себестоимости каждого вида продукции. При использовании данного метода все затраты делятся на прямые (непосредственно относящиеся к конкретным продуктам) и косвенные. Последние распределяются по видам продукции в зависимости от выбранной базы распределения (затраты на оплату труда рабочих, прямые затраты и др.). Учет по видам продукции позволяет рассчитывать плановую и фактическую себестоимость отдельных видов продукции, анализировать рентабельность и прибыльность каждого вида продукции, формировать цены.

Учет затрат по периодам нужен для обеспечения равномерного и объективного распределения затрат исходя из их экономической сути.

 

3.1.2. Методы учета затрат в зависимости от полноты их включения в себестоимость.

В соответствии с данной классификацией в управленческом учете можно рассчитывать полную или усеченную себестоимость.

Учет затрат с калькулированием полной себестоимости (absorption costing) предполагает разнесение всех затрат по видам выпущенной продукции. Использование этой методики позволяет принимать решения по ассортиментному составу продукции и ценовой стратегии.

Учет затрат с калькулированием усеченной себестоимости (direct costing) предполагает разделение всех затрат на постоянные и переменные. При  этом постоянные расходы учитываются как затраты периода и не включаются в себестоимость продукции. Эта методика расчета себестоимости используется для принятия краткосрочных оперативных решений (например, о выпуске дополнительной единицы продукции), расчета прибыльности продукции, проведения анализа «затраты—выпуск—прибыль», определения цены на дополнительные партии продукции и анализа решений по краткосрочному изменению отпускных цен.

 

3.1.3. Методы учета затрат в зависимости от управленческой интерпретации затрат.

В зависимости от учетной  политики предприятие может учитывать  затраты по фактической, нормативной  или плановой себестоимости.

Учет затрат по фактической  себестоимости дает максимально  объективную информацию о затратах. Существенный недостаток этого метода заключается в том, что он не позволяет оперативно управлять затратами, выявлять участки экономии или причины перерасхода средств, так как фактическую себестоимость можно определить лишь по окончании расчетного периода.

Учет затрат по нормативной  себестоимости предполагает использование в управленческом учете нормативов затрат, которые, как правило, рассчитываются на основе статистики расходов за предыдущие периоды. Такой подход дает возможность составлять бюджеты, проводить оперативную оценку эффективности управления отклонениями, упростить оценку запасов.

Учет затрат по плановой себестоимости — это учет по плановым (прогнозным) затратам. В отличие  от нормативных плановые затраты  показывают планируемый уровень  затрат, к которому предприятие стремится. Этот метод также используется для бюджетирования и управления по отклонениям.

Методику учета затрат каждое предприятие выбирает самостоятельно, ориентируясь на собственные потребности  и специфику бизнеса. Однако нередко  компания использует в управленческом учете одновременно несколько методов учета затрат, что позволяет получать более подробную информацию по различным аспектам ее деятельности.

 

3.2. Классификация затрат в целях управления

 

В управленческом учете  целью любой классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая решения, должен знать, какие затраты и выгоды они за собой повлекут. Поэтому суть процесса классификации затрат — это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Практика организации  управленческого учета в экономически развитых странах предусматривает  разные варианты классификации затрат в зависимости от целевой установки, направлений учета затрат. Потребители  внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по исследуемой проблеме.

В этой связи заслуживает  внимания классификация затрат, предложенная К. Друри. По его мнению, прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на материалы, рабочую силу и накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета: 1) для калькулирования и оценки себестоимости произведенной продукции; 2) для планирования и принятия управленческих решений и 3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Кроме того, в каждом из перечисленных выше трех направлений, в свою очередь, происходит дальнейшая детализация затрат в зависимости от целей управления.

Однако, сужение возможностей управленческого учета рамками только этих направлений не совсем отвечает требованиям нынешнего времени. Как известно, управленческий учет призван достигать намеченной цели через свои функции. У каждой функции имеется свое назначение, цель, задачи, а также методы, приемы и способы их достижения. В связи с этим можно расширить направления классификации затрат, подчинив их возможностям каждой функции управленческого учета. При этом необходимо иметь в виду, что один и тот же классификационный признак в разных направлениях может дать разный результат и наоборот.

Обобщенно классификацию  затрат предприятия применительно  для управленческого учета можно  представить в следующем виде (табл. 1).

 Таблица 1. Классификация затрат в управленческом учете

Классификационные признаки с учетом функций управления	Виды затрат
1. Процесс принятия  управленческих решений	Явные и альтернативные; релевантные и нерелевантные; эффективные  и неэффективные
2. Процесс прогнозирования	Краткосрочные и долгосрочные
3. Процесс планирования	Планируемые и непланируемые
4. Процесс нормирования	Стандарты, нормы и  нормативы и отклонение от них
5. Процесс организации	По местам и сферам возникновения; функциям деятельности и центрам ответственности
6. Процесс учета	Одноэлементные и комплексные; по статьям калькуляции и экономическим элементам; постоянные и переменные; основные и накладные; прямые и косвенные; текущие и единовременные
7. Процесс контроля	Контролируемые и неконтролируемые
8. Процесс регулирования	Регулируемые и нерегулируемые
9. Процесс стимулирования	Обязательные и поощрительные
10. Процесс анализа	Фактические; прогнозные, плановые; сметные; стандартные; общие  и структурные; полные и частичные