Роль, суть та основи побудови обліку готової продукції та незавершеного виробництва на підприємстві

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

Витрати, пов’язані  з операційною діяльністю, які  не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні, витрати на збут та інші операційні витрати.

Постійні фактичні витрати, що не перевищують розрахованої норми, вважаються розподіленими витратами і включаються до фактичної собівартості готової продукції, а надлишок — нерозподіленими постійними витратами, які включаються до собівартості реалізованої продукції.

2.3 Калькуляція собівартості готової продукції

Під калькуляцією собівартості розуміється обчислення собівартості готової про-дукції, виконаних робіт і наданих послуг. У системі управління собівартістю на підприємствах застосовується декілька видів калькуляції собівартості продукції.

Планова собівартість є прогнозним значенням граничної величини витрат на виробництво відповідних видів продукції, виконання робіт або надання послуг на звітний період (рік або квартал).

Фактична (звітна) собівартість визначається на основі даних бухгалтерського обліку після закінчення звітного періоду і являє собою достовірну інформацію про фактичні витрати на виробництво продукції, робіт, послуг. Вона є основою для економічного аналізу, прогнозування, планування і ухвалення рішення на короткострокову і довгострокову перспективу з виготовлення, вдосконалення або заміни певного виду продукції:

Фактична виробнича собівартість виготовленої за звітний місяць продукції  = Незавершене виробництво на початок звітного місяця + Виробнича собівартість виготовленої за звітний місяць продукції – Незавершене виробництво на кінець звітного місяця

Під калькуляцією собівартості нерідко розуміють тільки обчислення фактичної собівартості одиниці проведеної продукції.

Визначення  собівартості одиниці продукції  є завершальною стадією процессу калькуляції, якій передують інші стадії. У зв’язку з цим розрізняють об’єкти калькуляції собівартості продукції і калькуляційні одиниці.

Об’єктом калькуляції  собівартості називають продукт виробництва даного підприємства, його підрозділів, переходів і переділів, тобто продукцію різного ступеня готовності. Отже, об’єктами калькуляції є окремі види продукції, робіт, послуг, продукція (роботи, послуги) підрозділів основного і допоміжних виробництв, технологічний перехід, вся товарна продукція підприємства (організації). Об’єкти калькуляції собівартості продукції тісно пов’язані з об’єктами обліку виробничих витрат і в більшості випадків збігаються.

Калькуляційна одиниця є вимірником об’єкта калькуляції і в частині готової продукції звичайно збігається з одиницею вимірювання, прийнятою в стандартах або технічних умовах на відповідний вид продукції і в плані виробництва продукції в натуральному виразі. При калькуляції проміжних продуктів, продукції підрозділів і технологічних переходів застосовується ряд умовних калькуляційних одиниць.

Відмінності в  характері продукції, що виробляється, технологічних процесів, організації  виробництва призводять до різноманіття калькуляційних одиниць, вживаних на практиці. За схожими ознаками вся їхня сукупність може бути зведена в сім груп, а саме:

1) натуральні  одиниці відповідають одиницям  вимірювання, в яких дана продукція  планується, враховується і реалізується  споживачам (штуки, тонни, кілограми, кіловат-години, погонні метри, кубічні метри, квадратні метри, літри тощо);

2) укрупнені  натуральні одиниці застосовуються  для проміжної калькуляції сукупності  однорідної продукції (100 пар взуття  певного артикула, тонна чавуну певного виду тощо). В подальшому для калькуляції конкретних видів продукції застосовуються натуральні одиниці;

3) умовно-натуральні  одиниці використовуються для  калькуляції продукції, вміст корисної речовини в натуральній одиниці якої може коливатися (спирт 100%-ної міцності, мінеральні добрива за змістом корисної речовини);

4) вартісні одиниці  — витрати на 1 грн товарної  продукції в цінах випуску  або реалізації;

5) трудові одиниці  використовуються для калькуляції  продукції підрозділів організації  (1 нормо-година, 1 нормо-зміна);

6) виконані роботи і послуги як калькуляційна одиниця застосовуються, як правило, у виробництвах, зайнятих будівництвом, ремонтом, наданням транспортних послуг тощо (тонно-кілометр перевезень, машино-зміна тощо);

7) техніко-економічний  показник як калькуляційна одиниця використовується для порівняння витрат на одиницю споживчої корисності однорідних виробів (числення витрат на виробництво трактора на одиницю потужності, витрат на виробництво преса на одиницю продуктивності).

Різноманіття  калькуляційних одиниць потребує обґрунтованого підходу до їхнього вибору для конкретних умов. Рекомендації по вибору калькуляційних одиниць, зазвичай, приводяться в галузевих інструкціях.

Під методами обліку витрат на виробництво і калькуляції собівартості розуміють сукупність прийомів організації документування і відображення виробничих витрат, що забезпечують визначення фактичної собівартості продукції і необхідну інформацію для контролю за процесом формування собівартості продукції.

Будь-які витрати, що понесені підприємством у звітному періоді, повинні або включатися у вартість активів, або списуватися (безпосередньо або через собівартість) на рахунок прибутків і збитків. Віднесення витрат за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні організації, або нерозподіленого прибутку минулих років не допускається. Тим самим забезпечується формування більш точних показників вартості активів і величини кінцевого фінансового результату діяльності організації в звітному періоді.

Вимога до калькулювання  фактичної собівартості продукції на підставі даних бухгалтерського обліку зумовлює тісний зв’язок калькуляції з урахуванням виробничих витрат. У зв’язку з цим витікає і послідовність етапів: калькуляція собівартості слідує після завершення обліку виробничих витрат.

Можна виділити такі етапи обліку виробництва для складання калькуляції собівартості готової продукції:

1. Визначення витрат за  місцями їхнього виникнення (підрозділами  і центрами витрат).

2. Визначення фактичної  собівартості продукції кожного  виду продукції, робіт, послуг.

3. Визначення фактичної собівартості одиниці виробу, роботи, послуг.

4. Визначення фактичної  собівартості товарної продукції  підприємства.

Підприємства обирають облікову політику в частині побудови обліку витрат на виробництво самостійно. Традиційний варіант обліку передбачає підрозділ витрат на прямі і непрямі і підрахунок повної собівартості продукції, робіт, послуг. Прямі витрати, пов’язані безпосередньо з виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг, а також витрати допоміжних виробництв, непрямі витрати, пов’язані з управлінням і обслуговуванням основного виробництва, і втрати від браку відображаються на рахунку 23 «Виробництво». Прямі витрати списуються на рахунок 23 «Виробництво» з кредиту рахунків 20 «Виробничі запаси», 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», 65 «Розрахунки за страхування», 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 68 «Розрахунки за іншими операціями» та ін. Витрати допоміжних виробництв можуть відноситись на рахунок 23 «Виробництво» з кредиту рахунка 23 «Виробництво» за субрахунком. Непрямі витрати переносяться на рахунок 23 «Виробництво» з рахунків 91 «Загальновиробничі витрати», втрати від браку — з рахунка 24 «Брак у виробництві».

Суми фактичної  виробничої собівартості продукції, робіт, послуг переносяться з кредиту рахунку 23 «Виробництво» в дебет рахунка 26 «Готова продукція», а нерозподілені загальновиробничі витрати в дебет рахунка 90 «Собівартість реалізації».

Слід звернути увагу на те, що сума накопичених за місяць загальновиробничих витрат не в повному об’ємі списується з рахунку 90 «Загальновиробничі витрати» в дебет рахунків 23 «Виробництво», а тільки в сумі змінних та розподілених постійних загальновиробничих витрат.

2.4 Методи калькулювання собівартості готової продукції

Нормативний метод обліку і калькулювання собівартості продукції характеризується тим, що на підприємстві по кожному виробу на основі діючих норм і кошторисів витрат складається попередня калькуляція нормативної собівартості виробу. Дані про виявлені відхилення дозволяють керівникам всіх рівнів виробничого процессу управляти собівартістю продукції і разом з тим бухгалтерії калькулювати фактичну собівартість виробу шляхом надбавки до нормативної собівартості виробу (віднімання з неї) відповідної частки відхилень від норм по кожній статті.

Друга група методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції характеризується тим, що фактичні витрати протягом місяця накопичують, а в кінці місяця розподіляють між об’єктами обліку і калькуляції. Відхилення від планової собівартості виявляють після завершення калькуляції одиниці кожного виробу. Серед цих методів назвемо такі.

Попроцесний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції характеризується тим, що на підприємстві випускають продукцію обмеженої номенклатури, відсутнє незавершене виробництво. У зв’язку з цим об’єктами обліку витрат є окремі процеси у виготовленні (випуску) продукції, у виконанні роботи (послуги) як складові частини всього процесу виробництва. Різновидом цього методу є попередільний метод калькулювання собівартості продукції.

Попередільний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції характерний для масових виробництв, у яких початкова сировина і матеріали послідовно перетворюються на готову продукцію. Виробничі процеси або їхні групи утворюють переділи, кожний з яких завершується випуском проміжного продукту-напівфабрикату, який до того ж може бути в такому вигляді реалізований на сторону.

Ці переділи і є об’єктами обліку витрат. Сутність методу полягає в тому, що прямі і непрямі витрати враховують за статтями калькуляції на весь випуск продукції. У зв’язку з цим середню собівартість одиниці продукції (роботи, послуги) визначають розподілом суми всіх проведених за місяць витрат (в цілому за підсумком і за кожною статею) на кількість готової продукції за цей же період. Об’єкти обліку витрат часто збігаються з об’єктами калькуляції. Для посилення контролю за витратами і місцями виникнення витрат на багатьох підприємствах виробничий процес у ряді випадків поділяють на стадії. У зв’язку з цим вносяться зміни і в номенклатуру статті, за якою враховуються виробничі витрати; оскільки всі витрати, як правило, прямі, є можливість відображати їх за економічними елементами.

Перераховані характеристики виробництва зумовлюють і особливості попроцесного методу обліку і калькулювання собівартості продукції. Тому в обліковій літературі цьому методу часто привласнюють різні назви: простий, однопередільний, попроцесний і т.д.

Переділ — це сукупність технологічних операцій, яка завершується виробленням проміжного продукту (напівфабрикату) або ж отриманням закінченого готового продукту. Об’єктом обліку витрат у таких виробництвах є кожний самостійний переділ.

Перелік переділів визначають на основі технологічного процесу і виходячи з можливості планування, обліку і калькуляції собівартості продукції переділу і оцінювання незавершеного виробництва.

Оскільки в таких виробництвах процес випуску готової продукції  складається в основному з декількох послідовних технологічно закінчених переділів, то в них, як правило, обчислюють собівартість продукції кожного переділу, тобто не тільки готового продукту, а й напівфабрикатів, оскільки вони можуть бути частково (деколи в значних розмірах) реалізованими на сторону як готова продукція. Крім того, в багатьох випадках необхідно складати калькуляції собівартості окремих видів або груп продукції, особливо якщо вони отримані з одного або однорідної початкової сировини. Значить, об’єктом калькуляції є вид або група продукції кожного переділу.

За певних галузевих відмінностей застосування попередільного методу обліку має ряд загальних особливостей: виробництва, в яких облік організовується за попередільним методом, вельми матеріаломісткі. Тому облік матеріальних витрат організовують так, щоб забезпечити контроль за використовуванням матеріалів у виробництві. Найчастіше застосовуються баланси початкової сировини, розрахунок виходу продукту або напівфабрикатів, браку і відходів; напівфабрикати, отримані в одному переділі, є вихідним матеріалом у наступному переділі. У зв’язку з цим виникає необхідність оцінити їх і передати у вартісному виразі на наступний переділ, тобто застосувати напівфабрикатний варіант зведеного обліку витрат на виробництво. Як уже було сказано, оцінка напівфабрикатів власного виробництва необхідна ще й тому, що вони можуть бути реалізовані як готова продукція іншим підприємствам (наприклад, у чорній металургії — чавун і сталь). Напівфабрикати власного виготовлення передають з переділу в переділ за фактичною собівартістю. В багатьох галузях промисловості прийнята оцінка в розрахункових (оптових) цінах підприємства; облік витрат організовують за технологічними переділами. Це дає змогу визначати собівартість напівфабрикатів і організувати облік на місцях виникнення витрат і центрах відповідальності за витрати; проведені витрати групують і враховують за агрегатами, якщо в переділі використовують декілька агрегатів, що працюють паралельно. Порядок обліку за агрегатами визначається галузевими інструкціями; в них передбачається в ряді виробництв враховувати витрати в розрізі агрегатів за видами або групами однорідної продукції; витрати на залишки незавершеного виробництва на кінець місяця розподіляють на підставі інвентаризації за плановою собівартістю відповідного переділу; собівартість одиниці кожного виду готової продукції калькулюють, як правило, комбінованим або одним з пропорційних способів.