Системы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, их влияние на финансовый результат

Следует иметь в виду, что появление директ-костинга имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода завышенными.

Значительное развитие система директ-костинг получила после Второй мировой войны. Усиление контроля за производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства.

Фактическое внедрение системы «Директ-костинг» в США относится к 1953 г., когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 г. ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время система «Директ-костинг» широко распространена во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данная система получила наименование «учет частичных затрат», или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции – «маржинальная бухгалтерия», или «маржинальный учет».

При описании этой системы в отечественной литературе по бухгалтерскому учету часто встречается термин «учет ограниченной, неполной или сокращенной себестоимости». Основным показателем при системе   «Директ-костинг» служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и т. д.

В отечественную учетную теорию термин «Директ-костинг» вошел сравнительно недавно и сразу приобрел широкую популярность.

На первых этапах практического применения системы «Директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Об этом говорит и название системы - Direct - Costing - System (система учета прямых затрат). Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

Современный «Директ-костинг» имеет два варианта:

1) простой «Директ-костинг», основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

2) развитой «Директ-костинг» (верибл-костинг), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

Обобщенно сущность системы «Директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

 

 

 

 

5.2 Выбор методики  распределения накладных затрат  для определения полной себестоимости  продукции 

(абзорпшен-костинг)

 

Актуальность проблемы распределения накладных расходов на современном этапе развития управленческого учета продиктована следующими обстоятельствами:

• усилением контроля за расходом средств;
• расширением числа предприятий, применяющих методы ценообразования на основе затрат;
• спецификой производства. В ряде отраслей заказчик может потребовать исчисления полной себестоимости продукта. Примером могут служить военные заказы, где необходима информация о полных затратах;
• принимаемыми управленческими решениями.

Для понимания системы распределения накладных расходов необходимо выделить следующие ее составляющие:

1. Ставка распределения (поглощения) накладных расходов.

2. Уровни и этапы распределения накладных расходов.
3. Учетные регистры и формы внутренней отчетности, в которых находят свое отражение накладные расходы.

Выбор ставки распределения накладных расходов зависит от используемых на предприятии методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Важное значение имеет также база распределения накладных расходов.

Необходимость использования расчетной ставки накладных расходов вызвана следующим обстоятельствами:

• при помощи ставок накладных расходов осуществляется процедура их распределения между центрами затрат и видами продуктов;
• с использованием ставок накладные расходы отражаются на счетах управленческого учета;
• анализ ставок распределения накладных расходов способствует выявлению причин и виновников перерасхода данных затрат на предприятии;
• определение ставки переменных накладных расходов повышает эффективность планирования данных затрат путем создания системы гибких бюджетов.

В общем виде ставку можно представить так:

 

 

Известно несколько видов ставок распределения накладных расходов, которые можно применять на промышленных предприятиях (рисунок 5.2).

Рисунок 5.1 – Ставки распределения накладных расходов

Примечание. Источник – собственная разработка.

 

Ставки могут быть рассчитаны по всему предприятию (общезаводская ставка) или в разрезе подразделений (цеховая ставка), причем второй предпочтительнее, поскольку учитывает затратоемкость каждого вида базы распределения в цеховом разрезе.

Ставки могут устанавливаться отдельно на переменные и постоянные накладные расходы.

В зависимости от технологических особенностей процесса производства ставка может быть операционная, т. е. рассчитываемая на операцию и подетальная, когда продукт состоит из ряда компонентов, каждый из которых производится отдельно.

Ставки могут быть едиными (в плане отражения только одной базы распределения) и дифференцированными. Последние применяются в том случае, если на величину накладных расходов оказывают влияние несколько факторов, которые можно определить. Тогда накладные расходы группируют по статьям затрат и для каждой группы статей выявляют свою базу распределения.

Ставки накладных расходов могут быть установлены в виде коэффициентов и процентов. В этом случае выделяют коэффициентные и процентные ставки распределения. Первые используются, как правило, применительно к базам распределения, выраженным натуральными и трудовыми измерителями (единицы продукции, человеко-часы и т. д.), вторые широко применяются в отношении баз распределения, выраженных в денежном выражении.

Ставки распределения накладных расходов можно различать в зависимости от вида используемых баз распределения (таблица 5.1).

 

Таблица 5.1 – Базы распределения производственных накладных расходов, применяемые на практике

 

База	Формула ставки накладных расходов	Характеристика базы распределения	Сфера применения формулы
1. Прямые расходы на  оплату труда		Оказывает незначительное влияние на динамику таких затрат, как расходы по обслуживанию оборудования, ремонт и т.п.	Предприятия с трудоемким производством
2. Человеко-часы		Появилась в конце XIX в. Проста в плане расчета. Может использоваться для составления финансо-вых отчетов и анализа управленческих отчетов	Предприятия с трудоемким производством
3. Прямые расходы материалов		Отсутствие связи с рядом производственных нак-ладных расходов.	Предприятия с материалоемким производством
4. Машино-часы		Одна из широко исполь-зуемых баз распределения накладных расходов. Факторы, выбранные в качестве баз распреде-ления, существенно влияют на производст-венные накладные расхо-ды	Предприятия с высокой сте-пенью автомати-зации и механи-зации произ-водства
5. Прямые расходы		Различие в продуктах при использовании данной базы распределения долж-но быть незначительным	Предприятия с высокой долей прямых расхо-дов в валовых затратах
6. Выпуск продукции		Возможно при выпол-нении следующих усло-вий – производимые про-дукты должны быть однородны, обладать оди-наковой материалоем-костью, трудоемкостью и потреблять равное коли-чества машинного време-ни	Однопродукто-вое произ-водство, много-продуктовое производство с однородной продукцией
7. Плановые ставки накладных  расходов		Возможно при наличии на предприятии хорошо организованной плановой службы	Любое промыш-ленное предприятие

Примечание. Источник – [21, с. 103-105].

 

В отношении непроизводственных накладных расходов, включающих общехозяйственные расходы и расходы на реализацию, также может быть принято решение об их распределении. В случае принятия такого решения следует учитывать, что проблемой становится выбор базы распределения данных расходов (таблица 5.2).

 

Таблица 5.2 – Базы распределения общехозяйственных расходов

 

Базы распределения общехозяйственных расходов	Формула расчета ставки общехозяйственных расходов
Производственные расходы
Заработная плата + РСЭО
Заработная плата основных производственных рабочих
Выручка от реализации продукции
Производственные накладные расходы
Маржинальная прибыль

Примечание. Источник – [21, с. 106].

 

Наибольшую практическую ценность имеют две базы распределения общехозяйственных расходов: производственные расходы и маржинальная прибыль. Производственные расходы представляют собой себестоимость продукта без включения в нее непроизводственных накладных расходов.

Маржинальная прибыль представляет собой вклад каждого продукта в достижение общей прибыли предприятия. Поэтому будет справедливо распределить управленческие расходы пропорционально этим вкладам, тем более, что услугами управления пользуются все субъекты организации.

Расходы на реализацию в управленческом учете распределяются по территории, каналам сбыта, видам продукции. В качестве баз распределения выбирают объем реализации в стоимостном выражении, производственную себестоимость и т. д.

Для понимания концепции распределения накладных расходов необходимо четко представить в каких центрах затрат они формируются и какая связь существует между данными центрами затрат.

Накладные расходы собираются в рамках следующих центров затрат:

1. Производственные центры  затрат (ПЦЗ) - подразделения основного  производства или основные цеха.

2. Обслуживающие центры  затрат (ОЦЗ) - подразделения вспомогательного  производства или вспомогательные  цеха.

3. Непроизводственные центры  затрат (НЦЗ) - управленческие подразделения организации, а также вся совокупность непроизводственных расходов.

Данные подразделения обозначены как центры затрат, что означает присутствие в них ответственных лиц, осуществляющих контроль за расходами.

Накладные расходы могут быть распределены несколькими вариантами. Наиболее распространенная схема распределения затрат (рисунок 5.2) позволяет выявить полную себестоимость производимых на предприятии продуктов и использовать эту информацию для целей управления.

Рисунок 5.2 – Схема распределения расходов для определения полной себестоимости продукции

Примечание. Источник – [21, с. 114].

 

Пошаговое распределение накладных расходов приведено ниже.

Шаг 1. Группировка непроизводственных накладных расходов в разрезе центров ответственности (НЦЗ).

Шаг 2. Группировка производственных накладных расходов в разрезе ПЦЗ и формирование информации о расходах ОЦЗ.

Шаг З. Перераспределение расходов обслуживающих центров затрат между НЦЗ, ПЦЗ и прочими ОЦЗ.

Шаг 4. Распределение накладных расходов, собранных в рамках ПЦЗ между продуктами и незавершенным производством.

Шаг 5. Списание непроизводственных накладных расходов. Схема, приведенная на рисунке 5.2, позволяет ответить на вопрос, сколько средств и ресурсов вкладывает предприятие на содержание конкретных подразделений и на производство конкретного продукта.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5.3 Калькулирование себестоимости по переменным затратам (директ-костинг)

 

В соответствии с методом учета по усеченной себестоимости (по переменным затратам) на продукцию распределяют не все издержки предприятия, а только их часть переменные затраты, т.е. изменяющиеся пропорционально изменению объема выпуска. Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальную прибыль. Маржинальная прибыль – это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных затрат и образование прибыли. При использовании учета по усеченной себестоимости постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникают такие затраты. Пример учета по усеченной себестоимости представлен в таблице 5.3.

 

Таблица 5.3 - Пример учета по усеченной себестоимости

 

Показатели	Контейнер для мусора с крышкой	Решетка металли-ческая	Подпят-ник	Газоход	Итого
Выручка	280000	900000	400000	630000	2210000
Переменные затраты, в том числе
Материалы	115263	197026	125004	169678	626971
Заработная плата и отчисления	52981	150422	54478	121540	379421
Итого переменные затраты	168244	347448	179482	291218	986392
Маржинальная прибыль	111756	552552	220518	338782	1223608
Амортизация (не распределяется между изделиями)	-	-	-	-	937120
Прочие затраты (постоянные, не распределяются между изделиями)	-	-	-	-	189393
Итого постоянные затраты					1126513
Итого затраты					2112905
Прибыль (убыток)					97095