Совершенствование бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики

    ПБУ 14/2007 не применяется в отношении материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности. Однако некоторые объекты, не имеющие физической формы, тесно связаны или эксплуатируются совместно только с определенными материальными объектами, например, операционная система и вычислительная техника, программа и станок с программным управлением.

    Организация, имеющая подобные объекты, должна самостоятельно определить более значимый элемент из двух составляющих - материальный или нематериальный - и применять соответствующий стандарт бухгалтерского учета.

    Отделимость от других объектов означает, что объект можно идентифицировать, выделить в самостоятельный учетный объект, отделить от прочих активов компании.

    Понятие идентифицируемости имеет как правовой, так и экономический характер.

    С правовой точки зрения, идентифицируемость - это потенциальная возможность актива быть самостоятельно проданным (уступленным) сторонним лицам (при юридической возможности его оборота).

    С экономической точки зрения, идентифицируемость - это способность актива самостоятельно быть источником будущих экономических выгод для компании.

    Объект  НМА должен приносить организации  экономические выгоды в будущем: это условие выполняется, если объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации (у коммерческих организаций). Для некоммерческих организаций это условие выполняется при использовании актива в деятельности, направленной на достижение целей создания такой организации.

    Выгодами  может быть прямой приток денежных средств, например, в виде выручки  от продажи товаров или услуг. Но возможно, что в результате использования интеллектуальной собственности в производственном процессе сократятся будущие производственные затраты.

    Если  выгод в будущем организация  видеть не будет, актив должен быть списан с баланса.

    Объект  должен быть предназначен для использования  в течение длительного времени (срока полезного использования). Длительным является срок полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

    Для признания объекта нематериальным активом и принятия его к бухгалтерскому учету имеет значение намерение организации по его использованию, а не фактическое начало использования актива (ввод в эксплуатацию). Достаточно, чтобы актив был признан способным и готовым к использованию.

    Еще один критерий принятия объекта к  учету в составе НМА касается намерения организации относительно дальнейшей судьбы приобретаемого или создаваемого актива. Объект включается в состав НМА при условии, что организация изначально не планирует продажу такого объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

    Если  предполагается дальнейшая перепродажа актива, он должен учитываться в составе товаров.

    Для признания нематериального актива его фактическая (первоначальная) стоимость должна быть достоверно определена.

    Возможность достоверной оценки означает возможность  исчисления суммы денежных средств, в которую обошлось компании приобретения актива.

    Организация должна иметь контроль над объектом. Считается, что организация контролирует объект, когда она вправе получать в будущем экономические выгоды от его использования, а также может ограничить доступ иных лиц к таким экономическим выгодам.

    Это требование ПБУ 14/2007 взято из МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", где считается, что компания контролирует НМА, если она в состоянии обеспечить поступление именно к ней будущих экономических выгод, которые будут появляться от его использования. Такой контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. При этом способность контролировать актив не обязательно должна происходить из подкрепленных законом прав.

    Ограничить  доступ к активу можно, к примеру, путем юридической ответственности третьих лиц за незаконное использование актива компании. Такая защита обеспечивается нормами гражданского законодательства, возможностью обратиться за судебной защитой.

    Возможность обращения за защитой определяется, в частности, наличием у организации надлежаще оформленных документов. Они должны подтверждать существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Такими документами могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п. Перечень документов открытый, и не требуется наличия документов, подтверждающих исключительные права организации на данный актив.

    Если все семь условий в отношении актива выполняются, то его можно принимать в состав НМА.

    Несмотря  на несоответствие некоторым приведенным  условиям, в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации.

    При продаже предприятия как имущественного комплекса может выявиться разница между ценой покупки и стоимостью всех активов и обязательств предприятия по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

    Именно  эта разница и представляет собой  деловую репутацию организации для целей бухгалтерского учета (п. 27 ПБУ 14/2000).

    Деловая репутация может быть как положительная, так и отрицательная. Приобретенная положительная деловая репутация признается нематериальным активом, учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

    Отрицательная деловая репутация, в отличие  от положительной, признается доходом будущих периодов и в качестве прочего дохода равномерно относится на финансовые результаты организации.

    Налоговым кодексом РФ не предусмотрен такой  объект амортизируемого имущества, как положительная деловая репутация (ст.ст. 256 и 257 НК РФ).

    Поэтому суммы амортизации по положительной  деловой репутации, отраженные в бухгалтерском учете, для целей налогообложения учитываться не должны.

2 Практические аспекты учета НМА

2.1 Первичные документы учета НМА

    В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

    Бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется на основании следующих видов документов:

    - подтверждающих права правообладателя;

    - определяющих сущность хозяйственной операции и ее правомерность;

    - отражающих факт поступления, внутреннего перемещения или списания нематериального актива;

    - подтверждающих осуществление платежей и иных расходов по операциям с нематериальными активами.

    Альбом  унифицированных форм первичной  учетной документации, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, содержит только форму карточки учета нематериальных активов. Формы первичных учетных документов, которыми нужно оформлять операции с нематериальными активами, в альбоме отсутствуют. Это служит одной из причин неверного оформления факта постановки на учет и движения нематериальных активов в организациях. Поэтому они должны самостоятельно разработать формы первичной документации по нематериальным активам, исходя из требований ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ и других нормативных документов. Например, согласно п. 5.2.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, нематериальные активы по мере создания или поступления в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, следует зачислять в состав нематериальных активов на основании акта приемки.

    При разработке акта приемки-передачи нематериальных активов за основу может быть принят акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма N ОС-1), а на внутреннее перемещение нематериальных активов можно использовать унифицированную форму по учету объектов основных средств - накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2).

    Единицей  бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, который представляет собой совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п.

    Основным  признаком, по которому один инвентарный объект следует отличать от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ (оказании услуг) либо в использовании для управленческих нужд организации.

    Для обобщения информации о вложениях организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов". По дебету счета 08 отражаются фактические затраты организации, связанные с приобретением нематериальных активов.

    Сформированная  первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается  со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы", который согласно Плану счетов бухгалтерского учета, предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации. Аналитический учет по счету 04 ведется по отдельным объектам нематериальных активов, при этом должна обеспечиваться возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов.

2.2 Оценка приобретенных и созданных НМА

      Первоначальная  стоимость НМА, приобретенных за плату по договорам об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в соответствии с п. 8 ПБУ 14/2007, формируется из:

      - суммы, уплачиваемой в соответствии  с договором об отчуждении  исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

      - таможенных пошлин и таможенных  сборов;

      - невозмещаемых сумм налогов, государственных,  патентных и иных пошлин, уплачиваемых в связи с приобретением нематериального актива;

      - вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

      - суммы, уплачиваемой за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

      - иных затрат, непосредственно связанных  с приобретением нематериального актива и созданием условий для использования актива в запланированных целях.

      Не  включаются в расходы на приобретение НМА:

      - возмещаемые суммы налогов, за  исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

      - общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

      - затраты по научно-исследовательским,  опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

      Затраты на обслуживание полученных займов и  кредитов в первоначальную стоимость НМА включаются только в том случае, когда актив, принадлежит к числу инвестиционных активов. В противном случае эти затраты признаются прочими расходами.

      Правила формирования в бухгалтерском учете  информации о затратах и расходах, непосредственно относящихся к  выполнению обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 г. N 107н. В соответствии с пунктом 7 упомянутого ПБУ под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.