Совершенствование бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики

    Д08/5 К98/2 - 180 000 руб. - отражено безвозмездное получение патента на изобретение;

    Д04 К08/5 - 180 000 руб. - на дату регистрации договора в Патентном ведомстве исключительные права на изобретение зачислены в состав нематериальных активов.

    На  дату получения прав на изобретение  в налоговом учете организации признается доход в сумме 180 000 руб. (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

    В целях исчисления налога на прибыль  исключительное право патентообладателя на изобретение признается НМА (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ).

    Первоначальная  стоимость НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ). В данном случае НМА получен организацией безвозмездно, при этом у организации отсутствуют расходы, связанные с его получением, поэтому в налоговом учете первоначальная стоимость полученного НМА равна нулю.

    В связи с различным порядком признания  дохода в сумме рыночной цены полученного  изобретения (в налоговом учете - единовременно, в бухгалтерском  учете - по мере начисления амортизации) в месяце его получения в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 180 000 руб. и отложенный налоговый актив в сумме 43 200 руб. (180 000 руб. х 24%) (п.п. 11, 14 ПБУ 18/02):

    Д09 К68 - 43 200 руб. (180 000 х 24%) - отражен отложенный налоговый актив.

    Ежемесячно  до полного списания стоимости НМА  в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету:

    Д20 К05 - 3 000 руб. (180 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) - начислена амортизация по безвозмездно полученному активу;

    Д98/2 К91 - 3 000 руб. - часть стоимости полученного по договору дарения нематериального актива отражена в составе прочих доходов.

    По  мере начисления амортизации в бухгалтерском  учете (п. 17 ПБУ 18/02) признается уменьшение отложенного налогового актива:

    Д68 К09 - 720 руб. (3 000 х 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива

    Кроме того, в бухгалтерском учете в  составе расходов признается амортизация, которая не учитывается в налоговом учете. В связи с этим по мере начисления амортизации в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02):

    Д99 К68 - 720 руб. (3 000 х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

    Однако  не все НМА коммерческих организаций являются амортизируемыми: в соответствии с действующими правилами не амортизируются НМА с неопределенным сроком полезного использования. В этой связи встает вопрос о списании доходов будущих периодов в части полученных безвозмездно НМА, поскольку принцип списания по мере начисления амортизационных отчислений в данной ситуации не действует. Поэтому коммерческие организации вправе самостоятельно принять решение о порядке списания доходов будущих периодов, которое необходимо закрепить при формировании учетной политики. По нашему мнению, возможен выбор из трех вариантов. По первому варианту суммы доходов будущих периодов в полном объеме относятся на финансовые результаты в начале фактического использования НМА в деятельности организации. Второй вариант подразумевает постепенное включение сумм, учтенных в качестве доходов будущих периодов, в состав прочих доходов, в течение периода фактического использования актива. В соответствии с третьим вариантом суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", подлежат списанию только в суммах амортизационных отчислений в течение всего срока полезного использования соответствующих НМА.

2.2 Оценка поступивших безвозмездно НМА

    НМА могут быть приобретены в обмен  на иные активы. Фактическая стоимость НМА для этих ситуаций определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

    При невозможности установить стоимость  активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость получаемого НМА устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

    В составе первоначальной стоимости  таких активов могут включаться расходы, связанные с передачей НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. Это невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины и др. 
 

      Наиболее  типичный вариант приобретения НМА  организацией является покупка его  за определенную цену.

      Порядок определения фактической (первоначальной) стоимости НМА, приобретенных за плату, установлен в п. 7 и 8 ПБУ 14/2007.

      Это сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

      При этом расходами на приобретение НМА  являются:

      - суммы, которые организация уплачивает  на основании договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

      - таможенные пошлины и таможенные  сборы;

      - невозмещаемые налоги, государственные,  патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительного права на НМА;

      - вознаграждение посреднической  организации и иным лицам, через которых приобретен актив;

      - расходы на информационные и  консультационные услуги по приобретению НМА;

      - иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением НМА  и обеспечением условий для их использования в запланированных целях.

      Не  включаются в расходы на приобретение и создание НМА общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов. Также не включаются в расходы на приобретение и создание НМА возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации. 
 

      №№№ 
 

      При использовании НМА в деятельности, не облагаемой или освобожденной от НДС, "входящий" НДС учитывается в первоначальной стоимости актива (п. 2 ст. 170 НК РФ), то есть включается в расходы, учитываемые на счете 08/5.

      Если  объект будет использоваться для  изготовления как облагаемой, так  и не облагаемой НДС продукции, "входной" НДС, уплаченный продавцу при его  покупке, учитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

      Проценты  по кредитам и займам, привлеченным для приобретения НМА, не включаются в их первоначальную стоимость, кроме  случаев покупки или создания инвестиционных НМА (п. 10 ПБУ 14/2007). Определение  инвестиционного НМА в ПБУ 14/2007 не дано, поэтому следует обратиться к ПБУ 15/2008, вступающего в действие с 01.01.2009.

      К инвестиционным активам относятся  объекты имущества, подготовка которых  к предполагаемому использованию  требует длительного времени  и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К ним относятся, в частности, объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в том числе в качестве нематериальных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

      Не  исключена возможность получения  НМА в качестве вклада в уставный капитал организации (оплаты акций). Такая возможность передачи имущественных прав предусмотрена п. 6 ст. 66 ГК РФ, ст. 15 Закона N 14-ФЗ и п. 2 ст. 34 Закона N 208-ФЗ.

      Первоначальная  стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный капитал открытых акционерных обществ, уставный фонд, паевой фонд организации для целей бухгалтерского учета определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), с привлечением в необходимых случаях независимого оценщика (п. 11 ПБУ 14/2007). Он должен подтвердить стоимость неденежного вклада в акционерное общество (п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ). В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной цены нематериальных активов, если их стоимость превышает 20 000 рублей (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).

      В первоначальную стоимость таких  активов могут включаться расходы, связанные с передачей НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях, которые перечислены в п. 8 и 9 ПБУ 14/2007. Это невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины и др.

      Согласно  п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (а также в качестве паевых взносов в паевые фонды кооперативов) передающая сторона обязана восстановить НДС. А принимающая вклад сторона вправе принять данные суммы налога к вычету, если ведет деятельность, облагаемую НДС (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 11 ст. 171 НК РФ, п. 8 ст. 172 НК РФ).

      Пример 4

      ООО "Пластик" получило от участника  в качестве вклада в уставный капитал исключительное право на товарный знак.

      Стороны заключили договор об отчуждении исключительного права на товарный знак (п. 1 ст. 1488, п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

      Отношения по формированию уставного капитала общества носят возмездный характер. При формировании уставного капитала не происходит безвозмездной передачи имущества, так как в силу положений ГК РФ участники приобретают права на долю в прибыли и права на получение при определенных обстоятельствах части имущества общества. Оплачивая уставный капитал общества, участник в данном случае получает долю в уставном капитале ООО, что является встречным предоставлением обществом его участнику. Данный вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 18.01.2000 N 4653/99, постановления девятого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2006, 23.05.2006 N 09АП-4554/2006-АК по делу N А40-73602/05-14-579.

      Таким образом, сделка по передаче исключительных прав на товарный знак в оплату доли в ООО при его учреждении действующему законодательству не противоречит.

      Согласованная сторонами стоимость исключительного  права на товарный знак составляет 50 000 руб., что равно номинальной стоимости доли, оплаченной передачей исключительного права. Денежная оценка передаваемого исключительного права утверждена решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).

      Договор об отчуждении исключительного права  на товарный знак заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п.п. 1, 2 ст. 1490 ГК РФ).

      Записи  об изменениях, относящиеся к государственной  регистрации товарного знака, вносятся в Государственный реестр товарных знаков и в свидетельство на товарный знак при условии уплаты соответствующей пошлины (п.п. 1, 3 ст. 1505, п. 1 ст. 1249 ГК РФ).

      За  регистрацию договора и внесение изменений в реестр товарных знаков организация уплатила пошлины в общей сумме 9500 руб.

      По  данным налогового учета участника  остаточная стоимость исключительного права на товарный знак равна 10 000 руб., оставшийся срок действия свидетельства - 4 года.

      Кроме того, участник передает ООО сумму  НДС, ранее принятую к вычету по данному исключительному праву, - 1 800 руб. Данная сумма не признается вкладом участника в уставный капитал ООО.

      В бухгалтерском учете организации эти операции отражаются следующими записями:

      Дебет 76 Кредит 51