Совершенствование бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики

      Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

      Проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

      а) затраты по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

      б) затраты по займам, полученным на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

      в) начаты работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива.

      Фактические суммы затрат, в совокупности составляющие первоначальную стоимость НМА, приобретенных за плату в денежной или иной форме, учитываются бухгалтерскими проводками в дебет сч. 08/5 "Приобретение нематериальных активов" с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 66 "Расчеты по краткосрочным займам и кредитам", 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т.д.

      Пример 1: ЗАО "Форум" приобрело у ООО "Пластик" по договору об отчуждении исключительные права на товарный знак за 106 200 руб. (в том числе НДС 16 200 руб.). При приобретении прав покупатель воспользовался консультационными услугами юридической фирмы, стоимость услуг составила 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).

      За  регистрацию договора в Роспатенте ЗАО "Форум" уплатило пошлину в размере 8000 руб.

      В бухгалтерском учете покупателя эти операции отражаются таким образом:

      Д08/5 К60 - 90 000 руб. (106 200 руб. - 16 200 руб.) - отражена стоимость приобретенного исключительного права на товарный знак (без НДС);

      Д19/2 К60 - 16 200 руб. - учтена сумма НДС по приобретенному праву на основании счета-фактуры продавца;

      Д08/5 К60 - 3000 руб. (3540 руб. - 540 руб.) - отражена стоимость консультационных услуг юридической фирмы (без НДС);

      Д19/2 К60 - 540 руб. - учтена сумма НДС по консультационным услугам;

      Д08/5 К76 - 8000 руб. - учтена сумма пошлины "Роспатенту";

      Д 04 К08/5 - 101 000 руб. (90 000 руб. + 3000 руб. + 8000 руб.) - приняты к учету исключительные права на товарный знак в качестве нематериальных активов по факту получения свидетельства у Роспатента.

      Д68 К19/2 - 16 740 руб. (16 200 + 540) - принят к вычету НДС по приобретенным исключительным правам и консультационным услугам в момент принятия на учет нематериального актива.

      При формировании фактической (первоначальной) стоимости НМА, созданных силами организации, помимо рассмотренных выше затрат необходимо также учитывать:

      - суммы, уплачиваемые за выполнение  работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

      - расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при  создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

      - отчисления на социальные нужды  (в том числе единый социальный  налог);

      - затраты на содержание и эксплуатацию  научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, непосредственно эксплуатируемых для создания нематериального актива;

      - иные затраты, непосредственно  относящиеся к созданию нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

      Первоначальная  стоимость положительной деловой  репутации определяется в сумме положительной разницы между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

2.2 Оценка вклада НМА в уставный капитал

      Объекты НМА могут быть получены организацией как вклад в уставный капитал. ПБУ 14/2007 регламентирует порядок формирования первоначальной стоимости НМА, поступивших в организацию в качестве первоначального и последующих вкладов учредителей в уставный (складочный) капитал, включая вклады государственным или муниципальным имуществом в уставные капиталы ОАО, а также вклады в уставный и паевой фонды. В таком случае оценка НМА производится исходя из стоимости, согласованной учредителями (участниками) на дату подписания учредительных документов (если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации), а также всех фактических затрат, перечисленных в пункте 8 ПБУ 14/2007 и необходимых для обеспечения условий для использования актива в запланированных целях, если такие затраты учредители не приняли на свой счет.

      Если  стоимость вклада учредителя превышает 200 минимальных ежемесячных сумм оплаты труда, то необходима обязательная оценка вклада профессиональным оценщиком.

      Первоначальный  и последующие вклады в уставный (складочный) капитал, внесенные учредителями (участниками) объектами основных средств, организация-получатель учитывает в составе капитальных вложений в соответствующие внеоборотные активы в общем порядке на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

      Возможна  ситуация, когда НМА поступает в организацию в результате приватизации государственного или муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО. В данной ситуации стоимость полученных объектов НМА, полученных вновь созданным ОАО, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования. Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством РФ реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н. В соответствии с данными указаниями стоимость НМА определяется исходя из цены, установленной решением учредителей о преобразовании организации, если иное не предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации. Вопросы, по передаче имущества (НМА) правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте. В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования затраты на переоформление документов могут производиться за счет учредителей.

    Пример 4: ООО "Пластик" получило от участника в качестве вклада в уставный капитал исключительное право на товарный знак.

    Стороны заключили договор об отчуждении исключительного права на товарный знак (п. 1 ст. 1488, п. 1 ст. 1234 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

    Согласованная сторонами стоимость исключительного  права на товарный знак составляет 50 000 руб., что равно номинальной стоимости доли, оплаченной передачей исключительного права. Денежная оценка передаваемого исключительного права утверждена решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ).

    За  регистрацию договора и внесение изменений в реестр товарных знаков организация уплатила пошлины в общей сумме 9500 руб.

    Кроме того, участник передает ООО сумму  НДС, ранее принятую к вычету по данному  исключительному праву, - 1 800 руб. Данная сумма не признается вкладом участника в уставный капитал ООО.

    В бухгалтерском учете организации  эти операции отражаются следующими записями:

    Д76 К51 - 9 500 руб. - уплачены пошлины за регистрацию договора об отчуждении исключительного права на товарный знак, внесение в реестр изменений и выдачу свидетельства;

    Фактическая (первоначальная) стоимость исключительного  права на товарный знак определяется как его денежная оценка, согласованная участниками организации, увеличенная на сумму пошлин, уплачиваемых в связи с переходом к организации исключительных прав на товарный знак (п.п. 11, 15, 8 ПБУ 14/2007):

    Д08/5 К75/1 - 50 000 руб. - отражено получение исключительного права на товарный знак в качестве вклада участника в уставный капитал созданного ООО;

    Д19 К83 - 1 800 руб. - отражена сумма НДС, переданная участником;

    Д08/5 К76 - 9 500 руб. - уплаченные пошлины включены в фактические затраты на приобретение НМА;

    Д04 К08/5 - 59 500 руб. (50 000 + 9500) - исключительное право на товарный знак учтено в составе НМА;

    Д68 К19 - 1 800 руб. - Принят к вычету НДС, восстановленный правообладателем.

    Исключительное  право на товарный знак принимается  по стоимости, равной 19 500 руб. (10 000 руб. + 9 500 руб.).

      Вступительная бухгалтерская отчетность организации, образованной в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.

2.2 Оценка поступивших безвозмездно НМА

    Первоначальная  стоимость НМА, полученных по договору дарения и другим безвозмездным основаниям, определяется исходя из текущей рыночной стоимости объекта на дату его принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 13 ПБУ 14/2007). Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи данного актива на дату определения текущей рыночной стоимости (принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы). Для определения текущей рыночной стоимости организация-получатель вправе принять в расчет информацию о ценах на аналогичные НМА, полученную в письменной форме от организаций - правообладателей, статистические сводки, сообщения в СМИ, из других официальных источников, заслуживающих доверия. При определении текущей рыночной стоимости также могут использоваться экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов НМА.

    Оценочная стоимость объекта НМА, полученного  по договору дарения или другим безвозмездным основаниям, увеличивается на сумму фактических затрат, которые могут иметь место при поступлении объекта и обеспечении условий для его использования в организации в соответствии с намерениями руководства (п. 15 ПБУ 14/2007).

    На  величину текущей рыночной стоимости как части первоначальной стоимости НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), сначала формируются доходы будущих периодов, сумма которых в течение срока полезного использования постепенно преобразуется в доходы отчётного периода в составе прочих доходов. При этом сумма прочих доходов соответствует сумме амортизационных отчислений, начисленным по указанным НМА в отчётном периоде. На сумму текущей рыночной стоимости составляется бухгалтерская проводка в кредит сч. 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" с дебета сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов". Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.

    Первоначальная  стоимость безвозмездно полученных НМА списывается в общем порядке с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

    Сумма текущей рыночной стоимости, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" по мере начисления амортизационных отчислений по безвозмездно полученным НМА.

    Пример 5: Организация по договору отчуждения исключительного права на изобретение (ст. 1365 ГК РФ) получила от физического лица безвозмездно патент на изобретение, которое предполагается использовать при производстве продукции.

    Расходы, связанные с такой передачей  (патентные пошлины, вознаграждение независимого оценщика), несет передающая сторона.

    Рыночная  стоимость этого изобретения  составляет 180 000 руб. Срок полезного использования (исходя из оставшегося срока действия патента) определен в 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом.

    Акт приемки-передачи подписан сторонами 5 июля 2008 г., а в Патентном ведомстве  договор зарегистрирован 18 июля 2008 г.

    В бухгалтерском учете организации  эти операции отражаются следующими записями: