Совершенствование бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики

- объекты, выбывшие  из организации по каким-либо  причинам, но не списанные с  бухгалтерского учета на дату инвентаризации.

Кроме того, инвентаризацией  могут быть установлены объекты  финансовых вложений, ошибочно учтенные в составе НМА (на практике, чаще всего - облигации или векселя, в которых дата и стоимость погашения определены, и займы, предоставленные другим организациям). Не редко обнаруживаются существенные ошибки при определении первоначальной стоимости (например, необоснованное отнесение общехозяйственных затрат на затраты по приобретению прав на результаты интеллектуальной деятельности).

В инвентарной  описи отдельно записываются объекты  НМА, которые, по мнению комиссии, можно  считать морально устаревшими. По таким  активам инвентаризационная комиссия должна определить целесообразность их дальнейшего использования. В компетенцию инвентаризационной комиссии могут также входить вопросы, связанные с пересмотром сроков полезного использования и способов начисления амортизационных отчислений, проверкой результатов переоценки и определением суммы обесценения объектов НМА.

Сведения о  фактическом наличии имущества  записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации и  составляются не менее чем в двух экземплярах.

НМА, находящиеся на дату инвентаризации в наличии, но не принятые к бухгалтерскому учёту, которые по правилам инвентаризации можно считать имущественными излишками, оформляются приходной первичной документацией и принимаются к бухгалтерскому учёту в оценке по текущей рыночной стоимости с одновременным увеличением на эту стоимость финансовых результатов отчётного периода в качестве прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Одновременно необходимо начислить сумму амортизационных отчислений. Часть этой суммы, приходящейся на предыдущий год, относится на прочие расходы при формировании финансовых результатов, а сумма за отчётный год - на текущие затраты отчётного периода, распределённые по соответствующим счетам учёта производственных затрат. Если НМА учитывались на дату инвентаризации в составе других хозяйственных средств, то они списываются с кредита счетов учёта соответствующих хозяйственных средств в дебет сч. 04 "Нематериальные активы" по учётной стоимости. Затем НМА оцениваются и в корреспонденции с кредитом сч. 91.1 составляется бухгалтерская проводка на оценочную стоимость активов.

НМА, полезное использование  которых прекратилось или организация  не осуществляет контроль над НМА, но на дату инвентаризации состоящие на учёте, списываются с бухгалтерского учёта в обычном порядке. Недостача "осязаемых" НМА (полезных моделей, опытных образцов и др.) оценивается по текущим рыночным ценам за минусом накопленных сумм амортизационных отчислений. Возмещение нанесённого ущерба взыскивается с виновных лиц в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации в качестве прочих расходов. Списание недостающих объектов НМА производится в оценке по остаточной стоимости и учитывается по аналогии с учетом списания НМА.

В этом случае суммы  недостач в оценке по остаточной стоимости  учитываются в дебете счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 04. Первоначальная стоимость недостающих НМА и накопленная сумма амортизационных отчислений списывается с бухгалтерского учёта в обычном порядке. Далее сумма, учтённая на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списывается на счета виновных лиц в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"). Такое списание производится при наличии исполнительных документов (приказа руководителя организации о взыскании материального ущерба, исполнительный лист). Если же конкретные виновники отсутствуют, а также при отказе судом во взыскании материального ущерба вследствие необоснованности исков стоимость недостачи включается в состав прочих расходов при формировании финансовых результатов организации.

Результаты инвентаризации принимаются к бухгалтерскому учёту  и включаются в бухгалтерскую отчётность в том отчётном периоде, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. 

3 Программы по совершенствованию учета НМА

3.1 Вопрос капитализации НМА

      Критерии  признания НМА, изложенные в ПБУ, не абсолютны. Они требуют интерпретации со стороны менеджеров и бухгалтеров компании, ее аудиторов, которые должны внимательно проанализировать соответствие капитализируемого актива указанным принципам. Например, некоторые компании пытаются капитализировать затраты на обучение своих сотрудников как нематериальные активы, которые должны принести ценность в будущем. Однако такие активы компания не контролирует. Сотрудники могут уволиться или заболеть. Такой актив также нельзя отделить от компании - продать или передать в аренду. Некоторые компании капитализируют расходы на исследования, по которым получены патенты. Однако это можно делать не всегда. Есть патенты, которые никогда не приведут к созданию продукта, никогда не докажут свою коммерческую целесообразность. Затраты на такие патенты капитализировать нельзя.

      У компаний может возникнуть серьезный  соблазн капитализировать определенные расходы в виде нематериальных активов, поскольку это одна из "серых зон" финансовой отчетности, где большое значение может иметь интерпретация принципов.

      Например, компания МТС весьма агрессивно капитализирует некоторые затраты, на весьма значительные суммы (табл.1). За 2006 г. компания капитализировала $214,8 млн. ($919,4 млн. - $704,6 млн.) затрат на программу биллинга (тарификации и выставления счетов) и $23 млн. затрат на бухгалтерское программное обеспечение. Суммарно это более 25% годовой чистой прибыли компании за 2006 г. ($1,07 млрд.). Трудно судить, насколько обоснованна капитализация этих расходов, а не их прямое отнесение на уменьшение прибыли. Однако можно сказать, что МТС использует весьма агрессивные методы учета, направленные на "улучшение" текущих финансовых результатов.

      Можно привести пример нарушения принципов учета НМА. В июне 2002 г. команда внутренних аудиторов телекоммуникационной фирмы WorldCom обнаружила подозрительные расходы на $3 млрд. Выяснилось, что ее руководители, чтобы сохранить прибыль в условиях ценового давления и высоких издержек на аренду каналов, поручил своим подчиненным идентифицировать затраты на неиспользуемую мощность сетевых каналов как вложения  в нематериальные активы. По их мнению, исходя из установленных принципов ведения финансовой отчетности, эти издержки можно считать капиталовложениями, а не текущими расходами, так как они создают для компании возможность быстро занять долю рынка в тот момент, когда ситуация улучшится и рост рынка возобновится.

      Квартальный отчет WorldCom, выпущенный 26 апреля 2001 г., сообщил о затратах на аренду каналов в $4,1 млрд., что при выручке в $9,8 млрд. давало E/R в 42%. Без манипуляций с капитализацией расходов этот показатель составил бы 50%. В дальнейшем WorldCom продолжила выдавать некорректную отчетность (табл 2).

      Можно оценить решение о капитализации затрат на неиспользуемую мощность каналов связи с точки зрения соблюдения принципов признания нематериальных активов:

      - контроль актива – соблюдается (у компании было контрактное право на аренду каналов);

      - отделяемость актива – соблюдается (потенциально WorldСom могла продать или отдать в субаренду часть канала);

      - измеримость стоимости – соблюдается (стоимость арендной платы указана в контракте);

      - обоснованная уверенность в том,  что этот актив в будущем  принесет экономическую пользу компании - НЕ соблюдается.

        Во-первых, не было никаких оснований полагать, что рыночные условия изменятся и развитие рынка продолжится, кроме некоей псевдоуверенности менеджеров. Во-вторых, не было оснований предполагать, что даже в случае восстановления спроса цена услуг также пойдет вверх, что сделает использование дополнительных каналов экономически выгодным. Вспомним, что на тот момент конкуренция на этом рынке, наоборот, заставляла снижать цены. А так как одно из условий не соблюдается - капитализировать затраты нельзя.

3.2 Принятие ПБУ 14/2007

    Важное  изменение внесено в п. 4 ст. 129 ГК РФ, согласно которому результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Однако права на такие результаты, средства и материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иным способом переходить от одного лица к другому в обстоятельствах и порядке, регламентируемом ГК РФ. Поэтому в качестве объектов нематериальных активов признаются права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

    Перечисленные изменения отечественного законодательства в области интеллектуальной собственности потребовали соответствующей адаптации методологии бухгалтерского учета интеллектуальной собственности. Начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года, правила российского бухгалтерского (финансового) учета объектов нематериальных активов регламентируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Министерства финансов РФ (далее - Минфин России) от 27.12.2007 г. N 153н. Предыдущее Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) утратило силу. В регламентациях ПБУ 14/2007 вместе с нормами ГК РФ учтены положения Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, а также рекомендации МСФО.

    В ПБУ 14/2007 установлены общегосударственные концептуальные основы бухгалтерского учета объектов нематериальных активов безотносительно к видам деятельности хозяйствующих субъектов (юридических лиц), за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Предусмотрены критерии признания долгосрочного имущества в качестве нематериальных активов (далее - НМА) и признания данных активов в бухгалтерском учете. Предлагается усовершенствованный порядок структурирования инвентарных объектов (единицы учета) НМА. Развернуто изложена методика формирования первоначальной стоимости НМА, приобретенных и созданных собственными силами организации, а также принятых в счет первоначального и последующего вкладов в уставный капитал, включая вклады в уставные капиталы открытых акционерных обществ (далее ОАО) государственным и муниципальным имуществом, уставный или паевой фонды хозяйствующего субъекта. Установлены правила формирования первоначальной стоимости объектов НМА, принятых по результатам приватизации государственного и муниципального имущества путем преобразования унитарного предприятия в ОАО; конкретизирован порядок оценки НМА, полученных по договорам дарения (по текущей рыночной стоимости). Приводится общее определение первоначальной стоимости объектов НМА, детализированное типовыми перечнями затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объектов НМА.

    Принятие  ПБУ 14/2007 обусловило принципиально  новые нормы бухгалтерского учета НМА, устраняющие, в частности, ряд существенных расхождений с МСФО 38 "Нематериальные активы" и 36 "Обесценение активов". Среди нововведений ПБУ 14/2007 выделим наиболее значимые:

    - нормы профильного стандарта  по учету нематериальных активов  распространены на некоммерческие организации;

    - заменен один из определяющих  критериев признания объектов  НМА - "исключительное право" (ПБУ 14/2000) другим - "контроль организации над объектом" (ПБУ 14/2007);

    - разрешено последующее изменение  стоимости нематериальных активов  путем проведения переоценки  и обесценения;

    - введено понятие НМА с определенными  и неопределенными сроками полезного использования, определены возможность и порядок их пересмотра;’

    - предусмотрен регулярный пересмотр  способов амортизации НМА;

    - увеличен объем требуемой информации  о НМА в бухгалтерской отчетности.

    Таким образом, ПБУ 14/2007 правомерно считать новым шагом на пути сближения российских учетных стандартов с международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО), в частности с МСФО 36 и 38. Наряду с этим по-прежнему сохраняется ряд расхождений между отечественной практикой учета и международной. Так, в МСФО 38 не предусмотрено в качестве обязательного условия признания НМА использование объектов в период, превышающий 12 месяцев. Срок полезного использования таких важных объектов НМА, как новые технологии, программное обеспечение и др. может быть коротким, менее 12 месяцев, в связи с их быстрым устареванием. Максимальный срок полезной службы объектов НМА в МСФО 38, как и в ПБУ 14/2007, не ограничен. 
 

    В соответствии с Приказом Минфина  России "О внесении дополнений и  изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" (в дальнейшем План счетов бухгалтерского учета) от 7.05.2003 г. N 38н (раздел II, п. 1а) на бухгалтерском счете 04 "Нематериальные активы" обособленно учитываются затраты хозяйствующих субъектов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (в дальнейшем НИОК и ТР), результаты которых не удовлетворяют критериям признания НМА, установленным в ПБУ 14/2007.

    Правила формирования и списания затрат на НИОК и ТР в бухгалтерском учете регламентированы Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.Х1.2002 г. N 115н (в редакции Приказа Минфина России от 18.09.2006 г. N 116н).

    Типовой порядок синтетического и аналитического бухгалтерского учета движения и  наличия объектов НМА и амортизирования  их стоимости (соответственно на бухгалтерских счетах 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов") установлен Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10. 2001 г. N 94н (в редакции Приказов Минфина России от 7.05.2003 г. N 38н и от 18.09. 2006 г. N 115н; в тексте II раздела - План счетов бухгалтерского учета).