Сущность аудита и аудиторской деятельности

Исходя из данного  определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень  существенности информации. Поскольку  финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.

Комиссия по ценным бумагам  и биржам США определяет существенность следующим образом: термин “Существенность” при использовании квалификации требования к представлению информации по любому предмету ограничивает требуемую информацию то тех вопросов, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика”. В судебной американской практике применяется понятие “средний держатель акций”, а в изданиях Американской ассоциации аудиторов “информированный вкладчик”. В целом, под данным определением понимается держатель акций, который должен быть информирован, но при этом не обязан глубоко разбираться в финансовых отчетах.

Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) следующим образом:

1) как основу для  планирования проверки при определении  важных, нетипичных и содержащих  ошибки статей и счетов, которым  следует уделить особое внимание,

2) как основу оценки  собранных аудиторских доказательств,

3) как основу для  принятия решения о типе аудиторского  заключения.

Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза “во всех существенных аспектах”  должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или копейки.

Существенность имеет  как качественный, так и количественный аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но тем не менее дать основание для  его раскрытия. Из-за двойственного  влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.

При планировании аудитор  должен учесть факторы, которые могут  вызвать существенные искажения  бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает  для проверки и каковы особенности  остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.

В общем виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 2 представлены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно воспользоваться следующими критериями:

 

Таблица 1 Критерии оценки существенности*

 

Оценка статей бухгалтерского баланса	Допустимая норма отклонений
Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо	4%
Статьи, имеющие значительное сальдо	5%
Статьи, имеющие менее  значительное сальдо	6%

^{*) Ист.: FASB, Изложение финансовых концепций № 2 “Количественные характеристики бухгалтерской информации”}

 

Конкретный порядок  определения существенности устанавливается  самостоятельно каждой аудиторской  фирмой. Не вдаваясь в технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже только 59.

 

Таблица 2. Определение объема выборки*

 

Норма отклонений	Допустимая норма отклонений, в %
0,00	149	99	74	59	49	42	36	32	29	19	14
0,25	236	157	117	93	78	66	58	51	46	30	22
0,50	**	157	117	93	78	66	58	51	46	30	22
0,75	**	208	117	93	78	66	58	51	46	30	22
1,00	**	**	156	93	78	66	58	51	46	30	22

^{*) Ист.: FASB, Изложение финансовых концепций № 2 “Количественные характеристики бухгалтерской информации”}

^{**)Выборка  на таких условиях  нецелесообразна}

 

Чем менее строгие  устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской  выборки, и, следовательно, меньше объем  аудиторских процедур по существу.

Аудиторские процедуры  по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.

Аудиторам не рекомендуется  применять ни слишком низкие, ни слишком высокие уровни существенности.

В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем  у аудитора, применяющего средний  уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентна. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено меньше аудиторских процедур, и, как следствие, увеличивается риск необнаружения, а следовательно и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентноспособной.

Поэтому аудиторские  фирмы полуэмпирическим путем выходят  на оптимальный или близкий к нему уровень существенности. Определенные отклонения от него вверх или вниз имеют место, что отражает предпочтение и политику руководства аудиторской фирмы.

Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется  обратная зависимость:

а) при более строгих  критериях существенности уровень  аудиторского риска ниже,

б) при менее строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.

В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании  менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными

(например, 8% вместо планируемых  5%), аудитор обязан принять меры  по снижению аудиторского риска.  Для этого возможно сделать  следующее:

 а) произвести дополнительные  процедуры тестирования средств  контроля для снижения контрольного риска,

б) для снижения риска  необнаружения следует увеличить  количество аудиторских процедур, увеличить  затраты времени на проверку, а  также повысить объемы аудиторских  выборок

В общем виде взаимосвязь  существенности, объема аудиторских  процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:

 

Таблица 3 Взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска*

 

Параметр	Нижняя граница	Верхняя граница
Уровень существенности	1-2%	10-15%
Объем требуемых аудиторских  процедур	Больше	Меньше
Риск необнаружения	Низкий	Высокий
Аудиторский риск	Низкий	Высокий
Характеристика уровня существенности	Более строгий	Менее строгий

^{*) Ист.: FASB, Изложение финансовых концепций № 2 “Количественные характеристики бухгалтерской информации”}

 

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор  должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается  как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение выявленное аудитором имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. И в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными.

 

Рисунок 1. Оценка существенности аудиторских доказательств*

 

^{*) Ист.: FASB, Изложение финансовых концепций № 2 “Количественные характеристики бухгалтерской информации”}

 

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и  та же количественная ошибка может  быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости  от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 5000 тенге по счету “Денежные средства в кассе”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов. (Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).

Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в МСА «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”. В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные.

 

 

Рисунок 2. Оценка существенности аудиторских  доказательств*

 

^{*) Ист.: FASB, Изложение финансовых концепций № 2 “Количественные характеристики бухгалтерской информации”}

 

Существенность ошибки может зависеть и от последующих  за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов  обнаружено завышение на 500 тенге. В общем случае такая ошибка конечно же несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

Существенной может  быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 2000 тенге, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки, ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям.

В любом случае при  завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Различают три уровня существенности для выбора аудиторского отчета:

1. Несущественные суммы.

Если в финансовой отчетности есть неточности, но эти  неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартный отчет без оговорок.

2. Суммы являются существенными,  но не искажают общего впечатления  от финансовой отчетности в целом.