Сущность аудита и аудиторской деятельности

Второй уровень существенности имеет место тогда, когда наличие  неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы верно.

Чтобы принять решение  относительно типа аудиторского отчета, аудитор должен оценить все возможные последствия обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительный аудиторский отчет (заключение с оговорками).

3. Суммы столь существенны  и настолько часто встречаются,  что под вопрос ставится объективность  финансовой отчетности в целом.

Если существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательный аудиторский отчет.

Т.е., если запасы имеют достаточно высокий удельный вес в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательный аудиторский отчет. При выборе между условно-положительным аудиторским отчетом и отрицательным, необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности. Например, завышение стоимости запасов, оказывает влияние только на статью запасов и нераспределенной прибыли, а вот обнаруженные ошибки на такую же сумму в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского отчета выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

На практике же в каждой конкретной ситуации принять решение  об имеющей место степени существенности достаточно трудно. МСА определяет условие выдачи положительного аудиторского заключения следующими условиями:

1) отмеченные в ходе  аудита и предполагаемые искажения  должны быть много меньше уровня  существенности,

2) качественные отклонения  порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований соответствующих нормативных актов не должны быть существенными.

При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно. 
2.2 Определение существенности на практике

 

Существенность может  определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в пятьдесят тысяч тенге может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях. Например, сумма в пятьсот тысяч тенге будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

На практике наиболее распространенным является определение  существенности в относительных  величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться  как в виде точечных, так и в  виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 50000 тенге, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда его денежное выражение составит 1500 тенге), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный денежный диапазон составит от 1000 до 2000 тенге). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней.

С точки зрения использования  предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения  о достоверности проверяемой  статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор скорее всего должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный  уровень существенности применяется  и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской  практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Критерий существенности определяется как к отчетности в  целом (суммарная погрешность), так  и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры.

В качестве количественного  параметра прежде всего используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

Применение критериев  существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:

1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше  ошибок, чем другие,

2) учитывать необходимо  как преуменьшение, так и преувеличение  данных

3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности.

Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом:

 

Таблица 4 Этапы определения  существенности*

 

Шаг 1 Предварительное  суждение о существенности	Этап планирования существенности
Шаг 2 Применение предварительного суждения к сегментам
Шаг 3 Оценка общей погрешности  в сегменте	Этап оценки результатов
Шаг 4 Оценка суммарной  погрешности
Шаг 5 Сравнение суммарной  оценки с предварительным суждением  о существенности

 

 

В идеале аудитор уже  на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать  как критерий существенности. Установленный  критерий называют “предварительным суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства.

Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая  по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.

Предварительное суждение о существенности формируют с  целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидетельств. Если аудитор устанавливает в качестве существенности невысокую сумму, ему нужно набрать большее количество свидетельств при проверке данной отчетности, чем в случае установления более высокого уровня существенности. По ходу работы аудитор часто меняет предварительное суждение о существенности. Основанием для пересмотра оценки и установления “уточненной оценки существенности” может являться целый ряд факторов. Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен непрерывно оценивать результаты проведенных процедур и многократно проверять на основе этих данных, является ли объем запланированных процедур достаточным или чрезмерным.

Новые факты и обстоятельства могут также изменить сумму, которую  аудитор считает существенной для отдельных статей финансового отчета или для финансовых отчетов, взятых в целом. Например, если поправки в отчетность вносятся в ходе аудиторской проверки, параметры определенные на стадии планирования могут меняться. К концу аудиторской проверки степень существенности может быть иной, чем на стадии планирования. Аудитор, который в ходе работы не переоценивает степень значимости и масштабы проверки, имеет более высокие шансы провести проверку неэффективно. Оценки степени важности и планирования аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как динамические, а не статические аудиторские предположения.

Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому что ошибки накапливаются  на бухгалтерских счетах, а не в  отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.

При определении существенности сегмента возможны два подхода:

дедуктивный - когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса,

индуктивный - когда первоначально  определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.

Рассмотрим их применение на примерах:

Дедуктивный подход.

Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими  способами:

1) как относительную величину базового показателя,

2) как результат комплексного  расчета.

В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто  выступают прибыль до или после  налогообложения или валюта баланса. Для некоммерческих организаций  базовой величиной может быть общая сумма поступлений или расхода, а также основные показатели отчеты о движении денежных средств

Комплексный расчет предусматривает  существование набора показателей, участвующих в расчетt и методики операций с ними. Примером может  служить приведенная в стандарте методика определения единого показателя уровня существенности.

Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных  уровней существенности основных показателей  бухгалтерской отчетности:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема  реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала 

5) 2% общих затрат организации.

Единый показатель уровень существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность. Составим расчетную таблицу на основании условных данных:

 

Показатель	Значение, тыс тг.	Уровень существенности, %	Уровень существенности, тыс. тг.
Балансовая прибыль  предприятия	434	5	22
Валовый объем реализации	2765	2	55
Валюта баланса	1056	2	22
Собственный капитал	378	10	38
Общие затраты предприятия	2331	2	47

 

Находим среднее значение показателей графы 4 таблицы : (22+55+21+38+47)/5-37

Аудитор может отбросить  значения, сильно отклоняющиеся в  большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом.

В нашем примере минимальное  значение отклоняется от среднего на 43,2%:

(21-37)/37х100% = 43,2%

Максимальное значение отличается от среднего на 48,6%:

(55-37)/37 х 100% = 48,6%

Если допустимый уровень  отклонений установлен на уровне 50%, крайние  значения не будут отбрасываться. Для  удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при  этом погрешность не должна превышать 20%. В нашем примере округленное значение составит 40 (погрешность при округлении 8,1%). Рассчитанный таким образом единый уровень существенности составит 40 000 тенге.

Если допустимый уровень  отклонений составляет 30% будут отброшены и максимальное и минимальное значение. Новая средняя составит: