Теоретические аспекты бухгалтерского учета активных операций банка с ценными бумагами

 Приобретенные ценные  бумаги приходуются на внебалансовые  счета группы 997 "Портфель ценных  бумаг" по номинальной стоимости  не позднее дня, следующего за  днем получения банком документов, подтверждающих переход права  собственности на них, либо в  день выполнения условий договора, определяющих переход права собственности [15, с. 160].

На счетах данной группы ценные бумаги учитываются независимо от формы выпуска (документарные, бездокументарные) [10].

Основную корреспонденцию счетов по отражению в учете операций с ценными бумагами, учитываемыми по цене приобретения, рассмотрим на следующем условном примере (табл. 2.3.).

31 января 2010 г. банк  приобрел облигацию, выпущенную  Национальным банком Республики Беларусь, по цене 1010 условных единиц. В отношении данной ценной бумаги у банка есть намерение и возможность не совершать с ней никаких сделок до погашения.

Номинальная стоимость облигации составляет 1000 условных единиц. Срок обращения облигации 3 месяца (с 1 января 2010 г. по 31 марта 2010 г.). Объявленная процентная ставка составила 12% годовых. Сумма погашения составляет 1030 условных единиц (номинал + проценты). Существует безусловная (высокая) вероятность получения дохода по приобретенной ценной бумаге.

31 марта 2010 г. облигация  была погашена.

Таблица 2.3 - Корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций с ценными бумагами, учитываемыми по цене приобретения

Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет/приход	Кредит/расход
1	2	3
1.31 января 2010 г. Приобретены ценные бумаги
1.1. Перечислены  банку-продавцу денежные   средства  на  фактическую цену приобретения ценных бумаг (1010 ед.)	1801 «Расчеты по  операциям с ценными бумагами»	1201 «Корреспондентский счет для внутри-республиканских расчетов»
1.2. Оприходованы  ценные бумаги: на фактическую цену приобретения за вычетом уплаченного накопленного процентного дохода (1000 ед.)	4203        «Облигации, выпущенные   Национальным банком»	1801 «Расчеты по  операциям с ценными бумагами»
отражена сумма уплаченного при приобретении  накопленного  процентного дохода (10 ед.)	4273    «Начисленные  процентные    доходы по облигациям»	1801 «Расчеты по  операциям с ценными бумагами»
2. 28 февраля 2010 г. Начислен процентный доход в период нахождения ценных бумаг в собственности банка (с 31 января по 28 февраля) - 10 ед.	4273    «Начисленные  процентные    доходы по облигациям»	8082 «Процентные  доходы по ценным бумагам, удерживаемым до погашения»
3.31 марта 2010 г. Погашены ценные бумаги 3.1. Начислен процентный  доход при продаже ценных бумаг за период с 28 февраля по 31 марта (10 ед.)	4273    «Начисленные  процентные    доходы по облигациям»	8082 «Процентные  доходы по ценным бумагам, удерживаемым до погашения»

 

3.2. Отражен процентный  доход, причитающийся   при   продаже ценных бумаг (30 ед.)	1801 «Расчеты по  операциям с ценными бумагами» 1801 «Расчеты по операциям с ценными бумагами	4273 «Начисленные  процентные доходы по облигациям»
3.3.   Отражена  стоимость  продажи ценных бумаг за вычетом полученного при выбытии процентного дохода (1000 ед.)		4203 «Облигации, выпущенные Национальным банком»
4. Поступили денежные  средства в результате погашения ценных бумаг (1030 ед.)	1201«Корреспондентский счет в Национальном банке для внутриреспубликанских расчетов»	1801 «Расчеты по  операциям с ценными бумагами»

Примечание - Источник: [13, с. 140]

 

2.3 Порядок формирования  и использования специального  резерва под обеспечение ценных  бумаг

 

Согласно Инструкции о порядке формирования и использования банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями специальных резервов на покрытие возможных убытков по активам и операциям, не отраженным на балансе классификация ценных бумаг, подверженных обесценению (далее для целей настоящей главы - ценные бумаги), производится банком путем вынесения мотивированного суждения на основании оценки способности эмитента ценных бумаг исполнить свои обязательства и влияния рыночных факторов на стоимость таких ценных бумаг [12].

Оценка способности эмитента ценных бумаг исполнить свои обязательства производится в соответствии с пунктами 14, 14-1 указанной выше Инструкции и является первоочередным фактором классификации ценных бумаг по группам риска.

Дополнительными факторами классификации ценных бумаг по группам риска являются рыночные факторы, к числу которых относятся показатели, характеризующие финансовый рынок в целом и его сегменты, отдельные выпуски ценных бумаг (состояние биржевых и внебиржевых котировок, доходность, ликвидность, капитализация, дюрация ценных бумаг, индексы и иные показатели).

 В зависимости от способности  эмитента ценных бумаг исполнить  свои обязательства перед банком, а также с учетом дополнительных  факторов ценные бумаги подразделяются  на следующие пять групп риска:

I группа риска - безусловная способность  эмитента исполнить свои обязательства  при отсутствии признаков его  финансовой неустойчивости и  иной негативной информации о  его способности исполнить свои  обязательства перед банком. По I группе риска специальный резерв  под обесценение ценных бумаг  формируется в размере 1 процента  цены приобретения всех ценных  бумаг, отнесенных к данной группе  риска;

II группа риска - наличие негативной  информации о способности эмитента  ценных бумаг исполнить свои  обязательства перед банком при  отсутствии очевидных признаков  существенного снижения стоимости  ценных бумаг. По данной группе  риска специальный резерв под  обесценение ценных бумаг формируется  в размере от 10 до 30 процентов  цены приобретения ценной бумаги;

 

 

III группа риска - наличие признаков  снижения стоимости ценных бумаг  либо наличие признаков финансовой  неустойчивости эмитента ценных  бумаг при отсутствии очевидных  признаков существенного снижения  стоимости ценных бумаг. По данной  группе риска специальный резерв  под обесценение ценных бумаг  формируется в размере от 30 до 50 процентов цены приобретения  ценной бумаги;

IV группа - тенденции свидетельствуют  о существенном снижении цены  и (или) вероятности неисполнения  эмитентом своих обязательств  либо имеют место дополнительные  критерии отнесения к IV группе  риска, установленные локальными  нормативными правовыми актами  банка, в течение 90 дней с момента  их отнесения к данной группе.

К данной группе также относятся ценные бумаги эмитентов, в отношении которых отсутствует информация, позволяющая вынести мотивированное суждение об уровне риска, или информации недостаточно для вынесения адекватного суждения.

По данной группе риска специальный резерв под обесценение ценных бумаг формируется в размере от 50 до 100 процентов цены приобретения ценной бумаги;

V группа - высокая вероятность неисполнения  обязательств эмитентом. При этом  основными критериями, которыми  должны руководствоваться банки  при отнесении ценных бумаг  к данной группе, являются:

- отнесение банком ценных бумаг  к IV группе риска в соответствии  с дополнительными критериями, установленными  локальными нормативными правовыми  актами банка, свыше 90 дней;

- задержка эмитентом более чем  на 90 дней выплат дохода (процентов, дисконта, дивидендов) и (или) непогашение  ценных бумаг в установленные  сроки.

К V группе риска вне зависимости от оценки банками способности эмитента обслуживать ценные бумаги относятся также ценные бумаги:

- юридических лиц группы "D";

- юридических лиц - нерезидентов (кроме  банков), не имеющих рейтинга;

- банков группы "D";

- банков группы "C";

- правительств, центральных (национальных) банков стран группы "E".

По каждой из приведенных выше позиций есть некоторые исключения.

По последней группе риска специальный резерв под обесценение ценных бумаг формируется в размере 100 процентов цены приобретения ценной бумаги.

Заметим, что банк использует дифференцированный размер отчислений в специальный резерв под обесценение ценных бумаг при наличии в его локальных нормативных правовых актах критериев, предусмотренных частью четвертой пункта 13 указанной выше Инструкции. В случае если в локальных нормативных правовых актах банка данные критерии не установлены, отчисления в специальный резерв под обесценение ценных бумаг осуществляются в размере 10, 30 и 50 процентов по II, III и IV группам риска соответственно.

На основании оценки влияния рыночных факторов классификация ценных бумаг, произведенная в зависимости от способности эмитента ценных бумаг исполнить свои обязательства, может быть скорректирована путем отнесения ценных бумаг к смежной группе с меньшей или большей величиной риска.

Порядок идентификации рыночных факторов и оценки их влияния на стоимость ценной бумаги, а также вынесения мотивированного суждения для классификации ценных бумаг определяется банком самостоятельно с учетом требований Инструкции, иных нормативных правовых актов, регламентирующих деятельность банков, и должен быть закреплен в локальных нормативных правовых актах банка.

Специальный резерв под обесценение ценных бумаг формируется для каждого отдельно приобретенного лота (пакета) ценных бумаг, имеющих один регистрационный номер.

В случае погашения ценных бумаг, утраты права собственности на них (в том числе при продаже), а также в случае, если на них перестают распространяться требования настоящей Инструкции, созданный специальный резерв под обесценение ценных бумаг восстанавливается на доходы (расходы) банка, за исключением используемого в соответствии с пунктами 45 и 46 настоящей Инструкции.

Специальный резерв под обесценение ценных бумаг используется [16, с. 80]:

- для списания задолженности  по ценным бумагам, находящимся  в собственности банков и отнесенным  к V группе риска;

- для покрытия убытков, возникших  вследствие продажи (погашения) ценных  бумаг по цене ниже цены  их приобретения (покупки).

Списание с баланса задолженности по ценным бумагам, отнесенным к V группе риска, производится в максимально короткие сроки, но не позднее 90 дней с момента отнесения ее к данной группе риска.

Основанием для использования специального резерва под обесценение ценных бумаг служат также документы, подтверждающие факт прекращения права собственности на ценные бумаги (реализация, погашение и т.п.), и (или) факт невозможности осуществления прав, удостоверенных данными ценными бумагами.

Списание с баланса задолженности по ценным бумагам, отнесенным к V группе риска, на внебалансовые счета не является основанием для прекращения обязательств эмитента ценных бумаг.

Списанная за счет сформированного специального резерва под обесценение ценных бумаг задолженность учитывается на внебалансовых счетах до момента прекращения обязательств эмитента ценных бумаг по основаниям, предусмотренным законодательством Республики Беларусь [12].

2.4 Направления совершенствования  бухгалтерского учета активных  операций банка с ценными бумагами

 

 

 

В настоящее время в Республике Беларусь проводится системная работа государства по созданию целостного и эффективного фондового рынка, ориентированного на общемировые принципы и стандарты. На современном этапе развития ценные бумаги способствуют росту и развитию национальной экономики, общественного производства и высокотехнологичных отраслей.

Развитие и совершенствование бухгалтерского учета активных операций с ценными бумагами в банке неразрывно связанно с общим развитием и становлением фондового рынка страны, а также зависит от действий, которые предпринимаются государством в этом направлении.

Принятые Правительством Республики Беларусь и Национальным банком в рамках реализации Программы на 2008 - 2010 годы меры способствовали становлению и развитию отечественного рынка ценных бумаг. Вместе с тем следует отметить опережающее развитие законодательства и инфраструктуры данного рынка, тогда как отдельные его сегменты (вторичный рынок акций, рынок производных ценных бумаг) и институты еще недостаточно развиты. Это приводит лишь к временному формальному росту количественных характеристик рынка корпоративных ценных бумаг, в то время как рынок в стандартном его понимании не формируется, не проявляется его макроэкономическая роль.

Данная ситуация на рынке государственных ценных бумаг обусловлена:

• зависимостью от финансово-экономического состояния банковского сектора, колебаний его ликвидности, что отрицательно сказывается на размещении бумаг и соответственно равномерном привлечении средств для финансирования дефицита бюджета;

 

 

 

 

 

• проблемами с удлинением сроков заимствований из-за отсутствия у потенциальных инвесторов долгосрочных свободных ресурсов;

• усилением конкуренции со стороны иных сегментов финансового рынка;

• недостаточным развитием институциональных инвесторов (страховых, пенсионных и инвестиционных фондов), традиционно являющихся основными участниками рынка государственных ценных бумаг;