Учет и анализ расчетов по налогам и сборам, пути их совершенствования

 

Национальная система нормативного регулирования бухгалтерского учета имеет четыре уровня. Первый уровень сформирован из законов (кодексы, законы, документы международного уровня) и иных документов приравненных к законодательным актам (Указы Президента РФ, постановления Правительства РФ). Документы этого уровня прямо или косвенно оказывают влияние на организацию бухгалтерского учета и формирование финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Наиболее значимым нормативным актом, регламентирующим бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам  является Налоговый  кодекс Российской Федерации. В налоговом кодексе установлены основные принципы организации системы налогообложения, определены виды и элементы налогов. Именно налоговый кодекс регламентирует порядок налогообложения лиц (физические и юридические) отдельно по каждому из налогов, частности формирование налогооблагаемых баз, организация налоговой отчетности и порядок расчетов с бюджетами.

Документом, регламентирующим организацию учета расчетов в первой группе, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». В нормативном акте закреплены основные принципы и правила организации бухгалтерского учета.

Второй нормативный уровень включает в себя различные положения, рекомендации и нормативы, непосредственного влияния на организацию бухгалтерского учета, к ним относят документы Минфина РФ, которые определяют императивные нормы и допуски в организации учета и финансовой отчетности. 

Ко второму уровню нормативного регулирования учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам можно отнести Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Положение устанавливает требования и принципы ведения учета вообще и опосредованно расчеты с бюджетом по налогам и сборам.

Из всех бухгалтерских  стандартов (ПБУ), непосредственно регламентирующих учет расчетов с бюджетом является 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».   В ПБУ 18/02 установлен императивный порядок формирования суммы налога на прибыль в бухгалтерском учете и особенности раскрытия информации по налогу в финансовой отчетности. Документ предусматривает порядок отражения в учете не только суммы налога на прибыль, но и отражение сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах.

ПБУ 18/02 разъясняет порядок отражение в бухгалтерском учете взаимосвязи суммы прибыли (убытка), исчисленной по правилам бухгалтерского учета и по правилам налогового учета. Можно сказать, что ПБУ 18/02 определяет порядок определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по правилам налогового учета, но на основе бухгалтерских данных.

К документам третьего уровня относят методические указания,  инструкции и разъяснения Минфина по вопросам организации бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Документом прямого  действия в части организации  бухгалтерского учета по расчетов с  бюджетами различных уровней  можно назвать План счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению. Для учета расчетов по налогам и сборам Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрены отдельные счета синтетического учета: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (с субсчетами в разрезе отдельных активов и платежей), 68 «Расчеты по налогам и сборам» (с субсчетами в разрезе отдельных налогов и сборов).

Четвертый уровень системы регулирования бухучета содержит локальные нормативные акты, регламентирующие учет и отчетность в конкретной организации. Учетная политика, с учетом нормативных императивов и допусков, более детально раскрывает методические, технические и организационные аспекты организации управленческого, бухгалтерского и налоговых учетов. В качестве приложений к Учетной политике рассматриваются: рабочий план счетов, график документооборота, методики расчета отдельных показателей и  налоговых баз отдельных налогов и обязательных платежей.

Обязательными разделами Учетной политики организации являются особенности организации учетной работы для целей бухгалтерского учета и налогового учета. 

1.3. Методологические основы учета расчетов по налогам и сборам

 

В системе расчетных взаимоотношений организаций денежные расчеты с бюджетами осуществляются в императивной форме, поэтому этому разделу бухгалтерского учета уделяется особое внимание. В связи с этим, бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам обязан обеспечить формирование полной и достоверной информации на всех этапах учетной работы.

По объекту налогообложения налоги классифицируют следующим образом: налог на имущество; налог на прибыль; налог на добавленную стоимость; налог на доходы физических лиц и другие.

По способу учета налоги делятся на: включаемые в себестоимость продукции, работ, услуг;  включаемые в продажную цену продукции, работ, услуг и относимые на финансовые результаты.

В рамках этих классификаций  организуется бухгалтерский учет расчетов по налогам и сборам.

Основным документом, регламентирующим организацию бухгалтерского учета и налоговой отчетности является Учетная политика, в разделе которой «для целей налогообложения» отражаются все особенности определения налогооблагаемых баз.

Все расчеты с бюджетом по налогам и сборам учитываются на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, в частности, по кредиту счета отражаются обязательство перед бюджетом, а по дебету – погашение обязательств. Сальдо по счету показывает задолженность перед бюджетом (кредитовое сальдо) или задолженность бюджета (дебетовое сальдо). Каждый налог учитывается на отдельном субсчете.

Счет 68 кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым  декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты:

в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» - на сумму  налога на прибыль,

- в корреспонденции со счетом  91 «Прочие налоги и сборы» - налог на имущество, земельный налог, прочие налоги.

- в корреспонденции  со счетом 70 «Расчеты с персоналом  по оплате труда» - на сумму  налога на доходы физических лиц.

По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет в корреспонденции со счетами денежных средств (50, 51), а также на суммы налоговых вычетов, например, в отношении НДС, по дебету счета 68 происходит списание со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Аналитический учет организуется в рамках налогового учета по общим правилам его ведения - обеспечение информативности в рамках счета, субсчета. Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов с учетом требований налогового законодательства.

Ст. 153 Налогового кодекса РФ устанавливает различные налоговые ставки и определяет требования ведения раздельного аналитического учета НДС.         После введения в действие нового Плана счетов, правила бухгалтерского учета определяют особенности формирования бухгалтерской отчетности для целей финансового учета, что не совпадает с порядком формирования налоговой базы по налогам и сборам по НК РФ. Такие разночтения привели к необходимости организации самостоятельной учетной системы в целях налогообложения.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности расчеты с бюджетом по налогам и сборам  отражаются в виде задолженности по строке 624 «Задолженность по налогам и сборам» раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива бухгалтерского баланса.

Формой налоговой отчетности является декларация по отдельному налогу, в соответствии со ст. 80 Налогового кодекса, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Рассмотрим организацию учета расчетов предприятия с бюджетом по основным налоговым платежам.

Налог на добавленную  стоимость является косвенным налогом и представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяется как разница между стоимостью реализованной продукции, товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Правила исчисления НДС определяются главой 21 НК РФ.

Объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции¹⁷:

• реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
• передача на территории Российской Федерации товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При определении  налоговой базы налога на добавленную  стоимость налогоплательщики руководствуются статьей 153 Налогового Кодекса Российской Федерации.

На организации  могут быть возложены обязанности  налогового агента. Например, при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога на добавленную стоимость. При этом налоговая база определяется налоговым агентом (организацией, арендующей указанное имущество) отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы этого имущества. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога¹⁸.

Статья 164 НК РФ устанавливает следующие налоговые ставки по НДС: 0 процентов, 10 процентов, 18 процентов.

По ставке 0 процентов налогообложение производится в случаях реализации товаров (работ и услуг) вывезенных в режиме таможенного экспорта, в т.ч. товаров, помещенных в таможенной зоне.

Налогообложение производится по ставке 10 процентов  при реализации социально значимых товаров (некоторые продовольственные товары, товары для детей, медицинские товары).

В остальных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 18%.

Сумма НДС при определении  налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма НДС при реализации товаров, работ, услуг представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога на добавленную стоимость¹⁹.

Исчисление НДС производится методом начисления. Документом, подтверждающим реализацию товаров, работ, услуг для целей налогового учета является счет-фактура. Счет-фактура является документом, являющимся основанием для начисления НДС и предъявления налога к вычету/возмещению.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (начисленная и уменьшенная на сумму налоговых вычетов), определяется по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации, в т.ч. передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд.

В таблице 1.2 приведены основные корреспонденции счетов по операциям, связанным с НДС.

Таблица 1.2

Синтетический учет по операциям с НДС

№п/п	Хозяйственная операция	Документ-основание	Дебет счета	Кредит счета
	1	2	3	4
1	Начислен НДС в бюджет с выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг: а) при отгрузке продукции; б) при отгрузке продукции, если предварительно была получена оплата	Счет-фактура, книга продаж, налоговая декларация по НДС Счет-фактура, книга продаж, налоговая декларация по НДС	90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» 90 «Продажи», субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-1 «Налог на добавленную стоимость» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-5 «Налог на добавленную стоимость»
2	Начислен НДС в бюджет с поступивших доходов будущих периодов	Договор, налоговая декларация по НДС	98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»	68 «Расчеты по налогам  и сборам», субсчет 68-1 «Налог  на добавленную стоимость»
3	Начислен НДС с санкций, полученных за ненадлежащее выполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары (выполненные работы, оказанные услуги)	Хозяйственный договор, счет-фактура, справка бухгалтерии	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»	68 «Расчеты по налогам  и сборам», субсчет 68-1 «Налог  на добавленную стоимость»