Учет кредитов и займов

Договоры займа могут  быть процентными или беспроцентными. Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму в срок и в порядок,предусмотренные договором займа. Если срок возвращения займа не определен договором, сумма займа должна быть возвращена заимодавцу в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Также, если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям, т. е. в рассрочку, то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, займодавец вправе потребовать досрочного возврата все оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.²

Организация может осуществлять привлечение заемных средств  путем выдачи векселей, выпуска и  продажи облигаций. Основными задачами бухгалтерского учета заемных средств  являются:

1.                 правильное оформление документов и своевременное отражение в учете операций по поступлению заемных средств и их погашению;

2.                 контроль за поступлением и погашением заемных средств;

3.                 правильность начисления процентов по заемным средствам и контроль за сроками их уплаты;

4.                 правильное исчисление налогов, связанных с проведением операций с заемными средствами;

5.                 проведение инвентаризации заемных обязательств с целью своевременного их погашения и равномерности включения расходов по выплате процентов по заемным средствам;

6.                 формирование полной и достоверной информации в бухгалтерской отчетности по наличию и движению заемных средств.

 
1.2 Нормативное регулирование кредитов и займов

Основными нормативными документами  при кредитовании являются: 
 
1.                Федеральный закон « О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ.

2.                Гражданский кодекс Российской Федерации, части 1 и 2.

3.                О порядке расчетов и особенностях учета операций по кредитам, выданным на исполнение оборотных средств предприятий и организаций. Письмо МФ РФ и Госналогслужбы РФ от 6 апреля 1993 года № ВТ-6-01/133; 41. 
4.                План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, введенные с 1 января 2001 года. 

5.                Приказом Минфина России от 6.10.08 г. № 107н утверждено положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Приказ вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г., т.е. с 1 января 2009 г. Ранее действовавшее положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2.08.01 г. 60н, отменено приказом Минфина России от 29.10.08 г. № 117н.

Сущность договора займа  - одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Заем должен быть оформлен в письменном виде, это может быть договор, а может быть расписка или  же иной документ, подтверждающий передачу (получение) денежных средств или  вещи, причем договор считается заключенным  только в момент передачи денег или  вещи. Особенностями такого рода договоров  являются отсутствие ограничений на их участников и то, что передаются одни вещи, а возвращаться могут другие вещи того же рода и качества. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа, но при этом следует руководствоваться действующим валютным законодательством РФ.

В соответствии с Гражданским  кодексом РФ выделяются следующие виды займов.

1. Целевой заем. Средства, полученные по такому договору, могут быть использованы строго  на определенные цели, и заемщик  должен обеспечить возможность  контроля за целевым использованием  займа. Использование займа не  по назначению приводит к досрочному  расторжению договора с уплатой  причитающихся процентов. Следовательно,  за исполнением таких договоров  должен быть установлен усиленный  контроль со стороны руководителя, а бухгалтерская служба должна  предоставлять сведения для осуществления  контроля.

2. Вексель – это ничем  не обусловленное обязательство  векселедателя выплатить по наступлении  определенного срока полученные  взаймы денежные суммы. Основная  сложность при этом состоит  в том, что отношения, связанные  с расчетом векселями, регулируются  также Федеральным законом о  переводном и простом векселе  в совокупности с Положением  о переводном и простом векселе,  утвержденном Постановлением ЦИК  и Совнаркома СССР от 7 августа  1937 г. № 104/1341 и сложившейся  арбитражной практикой. В настоящее  время вексель является достаточно  развитой формой предоставления  займа.

3. Облигация — ценная  бумага, удостоверяющая право ее  держателя на получение от  лица, выпустившего облигацию, в  предусмотренный ею срок номинальной  стоимости облигации или иного  имущественного эквивалента. В  самой облигации оговаривается  возможность получения процентов.  Существуют государственные, муниципальные  и корпоративные облигации. В  России наиболее распространенными  являются государственные облигации.

4. Договор государственного  займа — заимодавец приобретает  выпущенные государственные облигации.  Одной из сторон в данном  договоре всегда выступает государство.

Сущность кредитного договора — кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Чем же отличается кредитный  договор от договора займа? Основное отличие состоит в том, что  кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение (имеющее соответствующую  лицензию), а объектом договора являются только денежные средства. Договор  считается заключенным в момент подписания, т.е. кредитный договор, в отличие от договора займа, может  содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита  подлежит возврату в заранее оговоренный  определенный срок, а за пользование  кредитом взимается плата.³

Важной особенностью гражданского законодательства является выделение  еще двух видов кредита: товарного  кредита и коммерческого, которые  регулируются ст. 822, 823 ГК РФ.

Сущность товарного кредита — одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Товарный кредит направлен на удовлетворение потребностей в определенных продуктах (вещах), определенных родовыми признаками, но которые отсутствуют на момент заключения договора у одного из участников. Сторонами в таких договорах являются любые организации, передаются и возвращаются определенные вещи. Но на данные договора распространяются правила, установленные ГК РФ для договоров купли-продажи товаров. Заключение договоров товарного кредита свойственно предприятиям, производящим и перерабатывающим продукцию.

Сущность коммерческого  кредита - дополнительный договор, заключенный во исполнение обязательств по уже заключенным договорам, связанным с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Особенностью коммерческого  и товарного кредита является то, что данные виды кредитования осуществляются без специального юридического оформления, в силу одного из условий заключенного договора. При коммерческом кредите  в договор включается условие, в  силу которого одна сторона предоставляет  другой стороне отсрочку или рассрочку  исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить  работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано  с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием  может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В статье 809 ГК РФ определено, что займы могут быть возмездными  и безвозмездными. Так как правила, предусмотренные п. 1 главы 42 Заем и  кредит ГК РФ, применяются и к  п. 2 и п. 3 данной главы, то, следовательно, также кредиты могут быть возмездными  и безвозмездными. В случае если кредит и заем относятся к возмездным кредитам, то заимодавец имеет право  на получение процентов, размер которых  определяется договором. При отсутствии в возмездном договоре условий о  размере процентов заимодавец имеет  право на проценты на сумму займа  в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России. Размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца либо в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента, в настоящее время не применяется (п. 51 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8). 
На рисунке 1 представлена классификация кредитов и займов в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Рис. 1. Классификация кредитов и займов в соответствии с гражданским  законодательством

Рассмотрим взгляд налогового законодательства на проблему классификации  кредитов и займов, а также уплаты процентов по ним.

Налоговый Кодекс РФ (НК РФ) не дает четкой классификации кредитов и займов, но в нем установлены  специальные правила для отнесения  процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении  прибыли. Следует отметить, что положения  ст. 269 НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и в целом  на долговые обязательства, а к данной категории обязательств кроме кредитов и займов отнесены банковские вклады, банковские счета или иные заимствования  независимо от формы их оформления. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования. По мнению В.В. Нарежного, высказанного в статье «О включении в расходы процентов по долговым обязательствам», к иным заимствованиям можно отнести и ценные бумаги (векселя, облигации и т.п.). Но так как эти заимствования четко не определены, то выделять каждый вид заимствования в целях признания расходов для налогообложения не следует. В соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ российская организация может иметь непогашенную задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и размер непогашенных налогоплательщиком — российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств, которая будет являться контролируемой задолженностью. В данной статье речь также ведется и о валюте обязательства, следовательно, кредиты и займы следует группировать и по валюте денежных средств — в рублях РФ и в иностранной валюте. На рисунке 2 схематично представлена классификация кредитов и займов на основе НК РФ.

Рис. 2. Классификация кредитов и займов по налоговому законодательству

В соответствии с действующим  налоговым законодательством проценты за пользование заемными средствами признаются расходами организации  в пределах нормативной величины, которая может быть исчислена  двумя способами:

1) в пределах до 20% превышения  среднего уровня процентов, начисленных  по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале  на сопоставимых условиях, т.е.  фактически начисленные проценты  сравниваются со средним уровнем  процентов по всем кредитам  и займам, которые получены в  отчетном периоде на сопоставимых  условиях;

2) в пределах, не превышающих  сумму, рассчитанную исходя из  увеличенной в 1,1 раза ставки  рефинансирования Центрального  банка РФ по рублевым кредитам  и в пределах до 15 % годовых  по валютным кредитам.

Проводя анализ способов определения  нормативной величины процентов  по заемным средствам, позволяющей  уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, Ю. Подпорин отмечает, что первый способ выгоден тем  организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центрального банка РФ (15% годовых по валютным кредитам), а второй — тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования [4]. Кроме того, этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные кредиты и займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Во-первых, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки. 

Отсюда следует необходимость  ведения учета кредитов и займов, а также процентов уплачиваемых и получаемых по ним с выделением условий, с целью группировки  кредитов и займов по принципу сопоставимости условий.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав внереализационных расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением  ТМЦ, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ не относятся к внереализационным  расходам, а включаются в стоимость  ТМЦ.