Учет в страховых организациях

В учетной практике страховых организаций выбор  модели организации налогового учета  определяется многими факторами, в том числе системой управления (централизованная, децентрализованная), наличием территориальной сети обособленных подразделений (филиалов, агентств, представительств), специализацией по объектам, формам и видам страхования, ростом объема деятельности, уровнем комплексной автоматизации управления, внутренней структурой учетной службы, наличием в ее составе отдела налогового учета, объемом учетной работы, уровнем квалификации работников бухгалтерской службы.

Поскольку важнейшим  налогом, уплачиваемым страховщиками, является налог на прибыль организаций, то организационная модель налогового учета определяется прежде всего способом взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета по формированию налогооблагаемой базы по указанному налогу. Выделяют две основные модели формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, отличие которых состоит в реализации этапов сбора и регистрации информации:

1. основу налогового учета составляют первичные бухгалтерские документы и бухгалтерские справки;
2. предполагается автономная организация сбора и регистрации информации.

В налоговом  законодательстве установлен принцип  обоснованности и документального  подтверждения для целей налогообложения  проводимых организацией хозяйственных  операций. В соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщик может относить любые затраты в уменьшение налогооблагаемой прибыли при одновременном соблюдении следующих условий: затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, экономически обоснованны и документально подтверждены.

Согласно статье 330 НК РФ страховые организации ведут налоговый учет доходов и расходов, полученных (понесенных) по договорам страхования, сострахования, перестрахования в разрезе заключенных договоров по видам страхования раздельно.

Если в основе построения налогового учета страховой  организацией лежит первая модель, то информация для целей налогообложения накапливается и систематизируется по данным первичного учета в аналитических регистрах бухгалтерского учета. Роль регистров бухгалтерского учета страховых операций выполняют следующие журналы:

• Журнал учета заключенных договоров страхования (сострахования);
• Журнал учета убытков и досрочно прекращенных договоров страхования (сострахования);
• Журнал учета договоров, принятых в перестрахование;
• Журнал учета убытков по договорам, принятым в перестрахование.

В п. 13 Правил формирования страховых резервов по страхованию  иному, чем страхование жизни, утвержденных приказом Минфина России от 11.06.02 № 51н, приведены сведения, которые являются обязательными реквизитами данных журналов. Формы журналов разрабатываются страховщиками самостоятельно, утверждаются приказом и приводятся в приложении к учетной политике.

Если в основе построения налогового учета страховой организацией лежит автономная организация сбора и регистрации информации, то информация для целей налогообложения накапливается и систематизируется по данным первичного учета в специальных аналитических регистрах налогового учета, разрабатываемых страховыми организациями самостоятельно. К числу таких регистров, например, относят:

• регистр учета доходов в виде страховых премий по договорам страхования (сострахования);
• регистр учета расходов в виде выплат по договорам страхования (сострахования);
• регистр учета расходов в виде выплат по договорам перестрахования;
• регистр учета расходов в виде страховых премий по договорам, переданным в перестрахование;
• регистр учета доходов в виде страховых премий по договорам перестрахования;
• регистр учета доходов в виде вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
• регистр учета расходов в виде вознаграждения и тантьемы, уплаченных по договорам перестрахования;
• регистр учета расходов в виде процентов на депо премий по рискам, переданным в перестрахование;
• регистр по резерву незаработанной премии, резерву заявленных, но не урегулированных убытков, резерву произошедших, но не заявленных убытков.

Для организации  документооборота необходимо разработать  правила (положение об организации  документооборота), основным элементом которых является график движения документов. График документооборота должен устанавливать в организации рациональное движение документов с целью минимизации затрат по формированию налоговой отчетности. Для каждой организации график документооборота разрабатывается с учетом ее конкретных особенностей:

• размера организации;
• структуры управления;
• выбранной модели организации налогового учета и т.п.

В учетной практике при организации налогового учета  нередко возникает двойственная проблема. С одной стороны, с позиций упрощения налогового учета и, следовательно, экономии затрат по его организации существует стремление к максимальному сближению двух видов учета. Однако чем больше бухгалтерский учет сближается с налоговым, тем менее достоверно финансовая отчетность отражает финансовое состояние организации и результаты финансовой деятельности, поскольку:

• завышается прибыль, так как по правилам налогового законодательства не все доходы и расходы признаются в полной величине и одновременно;
• увеличиваются налоговые платежи;
• отражается не фактическое состояние дел, а то, которое соответствует формальным правилам оформления первичных документов.

При формировании методического обеспечения налогового учета обычно проводится сравнительный  анализ объектов бухгалтерского и налогового учета. Это необходимо для выявления расхождений между бухгалтерскими и налоговыми показателями, признаваемыми для целей определения налоговой базы. С другой стороны, сравнительный анализ позволяет более рационально подойти к построению системы налогового учета, в том числе определению возможности объединения обеих систем учета.

Ведение налогового учета в страховых организациях в целом не отличается от традиционной практики. Так, например, такие участки налогового учета, как учет основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, финансовых вложений, расходов будущих периодов, курсовых разниц, имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, займов и кредитов, ведутся так же, как и в других организациях.

К специальным  элементам методической части учетной  политики для целей налогообложения, отражающим специфику деятельности страховых организаций, относят  страховые премии, страховые выплаты, расходы на ведение страховых  операций, страховые резервы и методы их формирования.

В ряде случаев  по отдельным элементам налогового учета в налоговом законодательстве отсутствуют прямые нормы, порядок  и способ их учета. В учетной практике страховых организаций в качестве такого примера следует указать  момент возникновения права на получение дохода в виде страховой премии по договорам страхования, сострахования и перестрахования. Для устранения неопределенности при формировании налоговой отчетности в учетной политике для целей налогообложения прибыли должен быть обязательно отражен момент возникновения права на получение страховой премии.

При формировании методической части учетной политики для целей налогообложения осуществляется выбор одного из нескольких способов ведения налогового учета, допускаемых  налоговым законодательством. Варианты основных способов ведения налогового учета, связанных со страховыми операциями, представлены в таблице ??.

Таблица ??

Методы ведения налогового учета страховых операций

Особенностям  налогообложения прибыли страховых организаций посвящены статьи 293, 294 и 330 НК РФ. В частности, согласно ст. 330 НК РФ, страховые организации обязаны вести налоговый учет доходов и расходов, полученных и понесенных по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.

Напомним, что  гл. 25 НК РФ допускает два метода ведения налогового учета: метод  начисления и кассовый метод. Соответственно порядок (прежде всего сроки) признания  доходов и расходов в первом случае регламентируются положениями ст. 271, 272 НК РФ, а во втором случае - положениями ст. 273 НК РФ.

Как известно, ст. 248-250 НК РФ классифицируют все доходы организаций для целей налогообложения на две группы: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Страховая организация  может иметь подобные доходы наряду с остальными организациями. Так, например, страховщик может получать доходы от реализации основных средств в случае продажи принадлежащих ему объектов недвижимости, транспортных средств, офисной техники и т.д. При демонтаже и разборке основных средств могут быть получены материалы и иное имущество. Вкладывая аккумулированные денежные средства в ценные бумаги или объекты реальных инвестиций, страховая организация может получать доходы от участия в уставных капиталах других организаций, доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам, доходы от последующей реализации ценных бумаг, доходы по срочным сделкам с ценными бумагами в виде вариационной маржи и т.д.

Однако страховые  организации, помимо вышеуказанных  видов доходов, имеют также доходы от осуществления страховой деятельности, перечисленные в п. 2 ст. 293 НК РФ, а  именно:

1. страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования. При этом страховые премии (взносы) по договорам сострахования включаются в состав доходов страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;
2. суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, образованных в предыдущие отчетные периоды с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах;
3. вознаграждения и тантьемы по договорам перестрахования;
4. вознаграждения от страховщиков по договорам сострахования;
5. суммы возмещения перестраховщиками доли страховых выплат по рискам, переданным в перестрахование;
6. суммы процентов на депо премий по рискам, принятым в перестрахование;
7. доходы от реализации перешедшего к страховщику в соответствии с действующим законодательством права требования страхователя (выгодоприобретателя) к лицам, ответственным за причиненный ущерб;
8. суммы санкций за неисполнение условий договоров страхования, признанные должником добровольно либо по решению суда;
9. вознаграждения за оказание услуг страхового агента, брокера;
10. вознаграждения, полученные страховщиком за оказание услуг сюрвейера (осмотр принимаемого в страхование имущества и выдачу заключений об оценке страхового риска) и аварийного комиссара (определение причин, характера и размеров убытков при страховом событии);
11. суммы возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования в случае их досрочного прекращения;
12. другие доходы, полученные при осуществлении страховой деятельности.