Учетная политика и организация бухгалтерского учета у хозяйствующего субъекта

 

 

 

 

 

2. Основы формирования учетной политики

 

1. Влияющие факторы на учетную политику организации

     Вряд ли можно найти организации-близнецы. Поэтому рекомендации, приемлемые для управления одной организацией и полезные для нее, могут быть вредны или бесполезны для другой. В связи с этим актуально рассмотрение различных подходов к так называемой оптимизации финансово-хозяйственной деятельности организации - оптимизации его финансовых результатов, основу которой, на наш взгляд, и должна составлять выбранная ею (организацией) учетная политика.

Причем речь идет о любой учетной системе. 
    Формирование учетной политики - это всегда творчество в поиске оптимального решения по выстраиванию модели учетной системы. Учетная политика - это всегда парадокс и всегда компромисс, общие для всех нормы и всегда индивидуальные условия их применения, это совокупность принципов и правил учета, методологии и технологии, приемов обобщения и детализации, однозначного применения внешних нормативно-правовых норм в сочетании с профессиональным суждением. То есть учетная политика - это "инструмент" здравого смысла и результат применения технологии и мышления здравого смысла, в соответствии с которым надо оценить все влияющие факторы и, применив принцип рациональности, выстроить учетную систему, отвечающую потребностям бизнеса.

Факторы влияющие на формирование учетной политики:

- форма собственности и организационно-правовая форма предприятия (общество с ограниченной ответственностью, открытое акционерное общество, закрытое акционерное общество, производственный кооператив и т. д.);

- отраслевая принадлежность или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, транспорт и т. д.);

- объемы деятельности предприятия, среднесписочная численность работающих на нем и т. п.;

- соотношение с системой налогообложения (освобождение от различного вида налогов, льготы по налогообложению и т. д.);

- степень свободы действия в условиях перехода к рынку (возможность самостоятельного принятия решений в вопросах ценообразования, выбора партнеров);

- стратегия финансово-хозяйственного развития предприятия (цели и задачи экономического развития на долгосрочную перспективу, ожидаемые направления инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач);

- уровень материальной базы системы управления предприятием (обеспеченность компьютерной техникой и иными средствами оргтехники, программно-методическое обеспечение и т.п.);

- система информационного обеспечения организации (по всем направлениям, необходимым для ее эффективной деятельности);

- уровень квалификации бухгалтерских кадров, экономической смелости, инициативности и предприимчивости руководителей;

- система материальной заинтересованности в эффективности работы организации и материальной ответственности за круг выполняемых обязанностей.

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Способы ведения бухгалтерского учета, принятые при формировании учетной политики

 

 

В соответствии с ПБУ 1/08 «к способам ведения учета относятся способы группировки и оценки факторов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документа оборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, обработки информации».

В отношении некоторых операций и фактов хозяйственной деятельности законодательство устанавливает несколько возможных способов их учета. А бывает, что, наоборот, не предусматривает ни одного. И тогда, разрабатывая учетную политику, главный бухгалтер организации должен выбрать один из возможных вариантов или закрепить свой (способ фирмы).

Наиболее обширным разделом учетной политики является раздел, в котором определяется выбор существенных способов ведения бухгалтерского учета.

Выбор существенных способов ведения бухгалтерского учета:

Способы начисления амортизации

В состав амортизируемого имущества входят объекты основных средств и объекты нематериальных активов. ПБУ для каждого из перечисленных видов имущества предусмотрены различные варианты начисления амортизации.

Амортизация основных средств

Для объектов основных средств п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» предусмотрено использование следующих способов начисления амортизации:

• линейного;
• способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
• способа уменьшаемого остатка;
• способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока его полезного использования (п. 18 ПБУ 6/01).

Это означает, что в течение срока полезного использования объекта первоначально выбранный способ нельзя изменять даже при условии, что данные бухгалтерского учета и отчетности будут скорректированы.

Следует обратить внимание на то, что способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различаются принципиально – по количеству способов и по расчетным схемам начисления амортизации. Так как удовлетворительное приближение этих схем на практике вряд ли возможно, по этому, не имеет смысла пытаться унифицировать порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

При использовании данных бухгалтерского учета при формировании налоговой базы по налогу на имущество может возникнуть ситуация, небесспорная с точки зрения налогообложения.

Имеются в виду случаи, когда организация в течение нескольких периодов использует объект основных средств, подлежащий государственной регистрации, без оформления гос.регистрации перехода права собственности. При этом амортизация в бухгалтерском учете начисляется, а остаточная стоимость объекта уменьшается.

Вероятные налоговые последствия подобных действий частично разъяснены письмом Минфина России от 08.11.2010 № 03-05-05-01/49.

Финансовым ведомством процитированы нормы ст. 374 и 375 НК РФ, устанавливающие, что основанием для определения налоговой базы по налогу на имущество являются данные об остаточной стоимости объектов основных средств, сформированной по правилам бухгалтерского учета.

Также в п. 4 ПБУ 6/01. Вывода о правомерности или неправомерности принятия к учету именно остаточной стоимости объекта в письме Минфина России не содержится.

Вместе с тем п. 4 ПБУ 6/01 не содержит указания на то, что факт государственной регистрации права собственности на объект основных средств является обязательным условием для принятия такого объекта к учету.

Таким образом, можно сделать вывод, что в описанной ситуации у налоговых органов отсутствуют основания для перерасчета налоговой базы и суммы налога.

В любом случае в учетной политике организации должен быть отдельно отражен порядок учета объектов основных средств, не прошедших процедуру государственной регистрации (абз. 11 п. 32 ПБУ 6/01).

Амортизация нематериальных активов

Бухгалтерский учет и амортизация объектов нематериальных активов в настоящее время регулируются нормами ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

В соответствии с п. 28 ПБУ 14/2007 определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

• линейным;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. По таким объектам амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007). Следовательно, при формировании учетной политики следует не только отразить выбранные способы начисления амортизации (по отдельным группами или по организации в целом), но и привести перечень объектов нематериальных активов, не подлежащих амортизации.

При выборе способа начисления амортизации следует исходить из того, что вся стоимость объектов нематериальных активов должна быть списана на себестоимость в течение срока полезного использования и отнесена на соответствующий объем продукции (работ, услуг).

Следовательно, при равном количестве производимой продукции (выполняемых работ или оказываемых услуг) в каждом отчетном периоде срока полезного использования эффективность первого и третьего способов (линейного и пропорционально объему выпущенной продукции) будет одинаковой.

Если же продукция (работы, услуги) производится неравномерно, возможны два варианта.

1. Большие объемы производятся  в начале срока полезного использования. В этом случае более эффективным  является способ списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ, услуг). В данном случае  решающее значение имеет приведение  сумм дополнительно полученных  доходов к расчетному году;

2. Если большие объемы  продукции производятся во второй  половине срока полезного использования (например, предполагается расширение  производства без дополнительного  приобретения объектов нематериальных  активов), более выгодным будет  линейный способ.

Что же касается способа уменьшаемого остатка, то он более точно отражает процесс морального старения объектов нематериальных активов (прежде всего относящихся к сфере высоких технологий). Иначе говоря, если речь идет, например, о приобретении исключительных прав на компьютерную программу или интегральную микросхему, экономически наиболее правомерным следует считать использование данного способа.

Все сказанное в отношении амортизации объектов нематериальных активов в данном разделе учетной политики носит экономический характер (то есть отражает подходы к определению моральной изношенности приобретенных объектов). Каких-либо налоговых последствий выбор того или иного способа не вызывает – налоговый учет осуществляется параллельно, по правилам, установленным налоговым законодательством, и в разрезе амортизационных групп, утверждаемых постановлением Правительства РФ.

Выбор метода оценки  материально-производственных запасов

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

• по себестоимости единицы запасов;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Обратим внимание на то, что право выбора метода оценки относится только к материально-производственным запасам, отпускаемым в производство.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости (п. 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Метод оценки по себестоимости единицы запасов целесообразно использовать в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим движением запасов. Поэтому наиболее вероятным будет обоснование выбора одного из двух оставшихся методов.

Принято считать, что в современной экономике постоянная инфляция (и соответствующее ей повышение цен) является закономерной, а значит, более поздние покупки всегда будут более дорогими, нежели более ранние. На практике это отнюдь не так – цена приобретаемых запасов может колебаться как в ту, так и в другую сторону. При этом значение имеют такие факторы, как: