Учетная политика и организация бухгалтерского учета у хозяйствующего субъекта

• выбор поставщика;
• уровень транспортно-заготовительных расходов (при правильном решении транспортной задачи уменьшение фактической себестоимости материально-производственных запасов может с лихвой перекрыть влияние инфляционных процессов);
• сезонные колебания спроса и предложения и т.п.

Из вышеизложенного можно сделать два вывода.

Первый: экономическое обоснование выбора метода оценки материально-производственных запасов на большом (более года) временном интервале возможно только в случае, если имеются долговременные деловые отношения с поставщиками, а условия заключенных договоров предусматривают нивелировку колебаний цен.

Второй: количество факторов, влияющих на принятие решения, может выйти за пределы, в которых можно произвести достоверные расчеты. Следовательно, из всех факторов следует выбирать только те, которые оказывают существенное влияние на результат.

Метод оценки готовой продукции

В соответствии с п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Возможность выбора метода в значительной степени ограничивается отраслевыми и технологическими особенностями предпринимательской деятельности конкретной организации.

Оценка готовой продукции по прямым статьям затрат целесообразна в производствах, имеющих длительный операционный цикл (например в строительстве или при осуществлении научно-исследовательских работ).

Оценка готовой продукции по плановой себестоимости определяется отраслевыми документами, регулирующими особенности бухгалтерского учета. В частности, такой метод оценки используется в отношении сельскохозяйственной продукции, фактическая себестоимость которой может быть определена только по окончании вегетативного периода, сбора урожая и точного определения количества произведенной продукции.

Выбор варианта учета выпуска  готовой продукции 

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция». В то же время допускается возможность учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Рассмотрим схемы проводок при обоих вариантах:

В первом случае стоимость готовой продукции списывается со счетов учета производственных затрат в дебет счета 43:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29).

Во втором случае проводки оформляются в следующем порядке:

Дебет 40 Кредит 20 – на сумму фактической себестоимости готовой продукции;

Дебет 43 Кредит 40 – на сумму плановой себестоимости готовой продукции;

Дебет 90 Кредит 43 – на сумму плановой себестоимости реализованной продукции;

Дебет 90 Кредит 40 – на сумму превышения фактической себестоимости над плановой

или

Дебет 90 Кредит 40 – сторно на сумму достигнутой экономии (превышения плановой себестоимости над фактической).

Последняя проводка (одна из двух) делается в конце отчетного месяца.

Так как финансовый результат определяется не ранее конца отчетного месяца, то никаких налоговых или иных последствий выбор того или иного способа не несет. Следовательно, использование счета 40 для учета выпуска продукции целесообразно в тех организациях и производствах, где, во-первых, требуется оценка отклонений фактической себестоимости от плановой, а во-вторых, там, где учет таких отклонений может быть тщательно организован. Иными словами, выбор варианта учета выпуска продукции во многом обусловлен организацией экономической службы и документооборота на предприятии.

Оценка отгруженной продукции, товаров, работ и услуг

В соответствии с п. 61 Положения по ведению бухгалтерского учета отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

Иначе говоря, возможность выбора варианта оценки фактически отсутствует – метод оценки определяется спецификой производства. В тех производствах, где отраслевыми инструкциями предусмотрена оценка готовой и отгруженной продукции по плановой себестоимости (например, в сельском хозяйстве), ссылка в учетной политике на это обстоятельство обязательна.

Кроме того, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» установлено, что выручка от продажи (реализации) продукции (работ, услуг) может быть признана при одновременном выполнении следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Следовательно, если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, для целей финансового учета реализованные товары должны учитываться в составе товаров отгруженных.

Таким образом, если договор поставки сформулирован так, что одно из перечисленных условий не выполняется, в учетной политике организации должен быть отражен факт использования счета 45 «Товары отгруженные».

Выбор метода оценки незавершенного производства

Пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрены следующие варианты оценки незавершенного производства:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Обратим внимание на то, что выбор метода может осуществляться только в массовом и серийном производстве. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Отметим, что в нормативных документах определения «единичное», «массовое» и «серийное производство» отсутствуют. В экономической теории для дифференциации типов производств используется так называемый коэффициент закрепления (отношение количества производимых технологических операций к количеству рабочих мест). Безусловно, к единичному производству могут быть отнесены строительство объектов основных средств, производимых по индивидуальным проектам, научно-исследовательские работы фундаментального назначения, некоторые другие производства.

Если у разработчика учетной политики нет твердой уверенности в безупречности аргументов, подтверждающих отнесение производства к единичному, наименее рискованным будет отнесение его к категории массового – по меньшей мере вероятность разногласий с налоговыми органами в этом случае будет минимальной, так как себестоимость продукции единичного производства практически всегда выше продукции массового или серийного.

Определение порядка и срока списания расходов будущих периодов

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Таким образом, в учетной политике организации должно быть определено как минимум два элемента:

• срок списания расходов будущих периодов;
• порядок распределения расходов будущих периодов.

Что касается срока списания, то, он должен быть ограничен отчетным годом (или операционным (производственным) циклом, если он длится более 12 месяцев). Это мнение основывается на том, что расходы будущих периодов относятся к оборотным активам, стоимость которых должна переноситься на себестоимость продукции в течение одного отчетного периода.

Порядок распределения расходов – равными долями в каждом отчетном месяце после осуществления таких расходов или пропорционально объему произведенной продукции – устанавливается в зависимости от того, имеется ли экономическая связь между произведенными расходами и выпущенной продукцией. Разумеется, при принятии решения учитываются и другие факторы, например размер производимых списаний.

В данном разделе учетной политики, по нашему мнению, должен быть установлен и размер расходов, относимых к категории расходов будущих периодов. Указания на характер расходов (например затрат на текущий ремонт) недостаточно, так как в принципе затраты могут осуществляться равными долями или колебания расходов в различные отчетные периоды могут быть незначительными.

Поскольку нормативными документами не установлены какие-либо требования (или ориентиры) для установления таких сумм, решение возлагается целиком на разработчика учетной политики и руководителя организации. Если сумма одномоментных расходов превышает 20% от полной себестоимости продукции, такие расходы должны относиться на счет 97 «Расходы будущих периодов».

При принятии решения об отнесении некоторых видов затрат в состав расходов будущих периодов нередко осуществляется выбор между использованием счета 97 или 96 «Резервы предстоящих расходов» (хотя, следует заметить, одно другого не исключает). Если возникает необходимость такого выбора, уместно провести расчет уровня себестоимости по отчетным периодам в зависимости от предполагаемого способа отнесения неравномерных затрат.

Создание резервов предстоящих расходов  и платежей  
предусмотрено Пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета организациям в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предоставлено право создавать следующие виды резервов: 

• на предстоящую оплату отпусков работникам; 
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 
• выплату вознаграждений по итогам работы за год; 
• ремонт основных средств; 
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; 
• предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; 
• предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; 
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; 
• покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России. 

Если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и потерь, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации и отражаются оборотами за январь по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

 
Другие вопросы, подлежащие раскрытию в учетной политике. 
Из требований нормативных актов Минфина России вытекает необходимость раскрытия в учетной политике организации некоторых других элементов. Элементы, которые подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности, должны быть отражены и в учетной политике. В данном случае речь о выборе вариантов, как правило, не идет. 

При этом следует исходить из требований отдельных ПБУ, конкретизирующих состав информации, подлежащей отражению в отчетности (и, следовательно, отражению в учетной политике организации), применительно к соответствующей группе активов или обязательств.  
В 2010 г. было утверждено ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (приказ Минфина России от 28.06.2010 № 63н).