Учетная политика и организация бухгалтерского учета у хозяйствующего субъекта

Положение определяет общие правила исправления ошибок, допущенных при ведении бухгалтерского учета, в зависимости от времени выявления ошибки и вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г.  
При формировании учетной политики организации на 2011 г., необходимо учесть следующие положения нового ПБУ. 

Одной из новаций законодательства о бухгалтерском учете, вводимой нормами ПБУ 22/2010, является введение классификации причин совершения ошибок (п. 2 ПБУ 22/2010). При этом п. 15 ПБУ 22/2010 обязывает организацию раскрывать в пояснительной записке характер ошибки. Из этого следует, что при ее выявлении должна быть установлена причина совершения, а аналитический учет организован таким образом, чтобы данные об исправленных ошибках для целей бухгалтерской отчетности могли быть сгруппированы по данному признаку. 

В качестве одной из причин (квалификационного признака) совершения ошибки ПБУ 22/2010 определяет неправильное применение учетной политики организации. 

В данном случае ошибки могут быть самыми разнообразными, а их последствия весьма существенными. При применении норм отдельных ПБУ, могут допускаться, в частности, следующие распространенные ошибки: 

- при применении ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»;

- нарушение закрепленного в учетной политике метода определения выручки от реализации объемов выполненных строительно-монтажных и других аналогичных работ, например признание выручки в размере понесенных расходов, когда имеются основания для отражения в учете выручки по способу «по мере готовности»; 

- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» - применение способа оценки материально-производственных запасов, отличного от того, который закреплен в учетной политике (например, способа ФИФО вместо способа оценки по средней себестоимости), использование схемы распределения стоимости использованных между остатками в производстве и стоимостью незавершенного производства, отличной от той, которая закреплена в учетной политике; 

- ПБУ 6/01 – использование способа начисления амортизации объектов основных средств, отличного от того, который закреплен в учетной политике, несвоевременный пересчет норм амортизации в случае изменения восстановительной стоимости основных средств; 

- ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» - создание резервов, не предусмотренных учетной политикой; 

- ПБУ 9/99 – использование метода признания выручки, отличного от того, который установлен в учетной политике. При этом причиной ошибки может быть, например, то, что для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения установлены разные методы признания (соответственно) выручки от продаж и доходов и расходов. Результат данной ошибки прямо влияет на величину прибыли к распределению и, следовательно, может повлечь за собой необходимость пересмотра решений, принятых менеджментом хозяйствующего субъекта по результатам деятельности за отчетный период; 

- ПБУ 10/99 «Расходы организации» - признание осуществленных расходов после погашения задолженности без достаточных оснований (в частности, если эти основания не указаны в учетной политике), создание резервов, не предусмотренных учетной политикой (например, на оплату отпусков или выплату вознаграждения за выслугу лет); 

- ПБУ 14/2007 – использованиие способа начисления амортизации объектов нематериальных активов, отличного от того, который закреплен в учетной политике, неправильное отнесение имущества к категории нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования (в том числе и в случае, если критерии такого отнесения не отражены в учетной политике организации), нарушение закрепленных в учетной политике правил и сроков переоценки отдельных видов нематериальных активов; 

- ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» - нарушение закрепленного в учетной политике правила списания расходов по заемным средства на увеличение стоимости инвестиционного актива, включение процентов в состав прочих расходов в случаях, не предусмотренных учетной политикой; 

- ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» - нарушение или неприменение правил корректировки резерва по прекращаемой деятельности; 

- ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» — использование способа списания расходов на НИОКР, отличного от того, который закреплен в учетной политике, несвоевременное оформление списания незаконченных работ по причине неверного оформления документов на списание; 

- ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» - ошибка может быть следствием ошибки, совершенной при применении норм ПБУ 9/99, -  признание выручки от продаж методом, отличным от того, который закреплен в учетной политике. Ошибки при определении постоянных разниц по суммам убытка, переносимого для целей налогообложения на другие периоды, например, при создании отдельных резервов и учета отдельных расходов в качестве расходов будущих периодов (не учитываемых для целей налогообложения); 

- ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» - использование способа оценки финансовых вложений, отличного от тех, которые закреплены в учетной политике, создание резерва под обесценение финансовых вложений при отсутствии указания на его создание в учетной политике; 

- ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» -  определение размера или признание доходов и расходов о совместной деятельности порядком, отличным от того, который закреплен в учетной политике; 

- ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» - создание резервов, не предусмотренных учетной политикой, или, напротив, не создание резервов, которые должны формироваться.

Порядок отражения в отчетности информации об исправленной ошибке зависит от двух факторов – существенности ошибки и даты ее выявления.  
В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Таким образом, общее правило, в соответствии с которым существенным является факт хозяйственной деятельности, стоимостная оценка которого составляет пять и более процентов от соответствующего итога (операции или группы операций) при установлении существенности бухгалтерской ошибки, не применяется.  
Общим критерием для признания ошибки существенной является оценка ее влияния на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.  
ПБУ 22/2010 прямо не обязывает хозяйствующие субъекты указывать частные критерии для признания существенности отдельных групп ошибок в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Однако по совокупности требований, предъявляемых к раскрытию в отчетности результатов исправления ошибок, вытекает, что соответствующий элемент должен быть включен в учетную политику уже с 2011 г.  
целесообразно установить различные критерии в зависимости от характера ошибки (табл. 1).

 
Таблица 1

Критерии существенности ошибок

При определении и установлении критериев существенности ошибок следует учитывать, что некоторые из них могут иметь мультипликативный эффект. Например, неправильное отнесение материально-производственных запасов к категории объектов основных средств может исказить данные об объеме продаж, полученной выручке, валовой и чистой прибыли, размере дивидендов и налоговых обязательств, возникших в связи с их начислением.  
Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. То есть факт выявления несущественной ошибки не влияет на размер нераспределенной (распределяемой) прибыли отчетного года, результаты ее исправления отражаются на соответствующих сторонах счета 91 «Прочие доходы и расходы» и будут учтены в составе нераспределенной прибыли года, следующего за отчетным (тем, в котором подобная ошибка была допущена).  
Изменение учетной политики

Перечень случаев, когда допускается изменение учетной политики, приведен в п. 10 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», является исчерпывающим и ограничивается всего тремя позициями: 

- изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; 

- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации; 

- существенное изменение условий хозяйствования. Это может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.  
Изменение учетной политики в общем случае должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.  
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. 

Это значит, что при возникновении таких фактов уточнение учетной политики можно производить и в течение календарного года. К числу таких фактов можно отнести, например, приобретение объектов основных средств, относящихся к группе, которая ранее в организации отсутствовала.  
Пунктом 12 ПБУ 1/2008 специально оговорено, что изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Использование учетной политики для формирования данных бухгалтерской отчетности

Годовая отчетность за 2011 г. будет формироваться и представляться в соответствии с требованиями приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее – приказ Минфина России № 66н). 

Указанным документом утверждены новые формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также формы приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма отчета об изменениях капитала, форма отчета о движении денежных средств, форма отчета о целевом использовании полученных средств). 

Пунктом 4 приказа Минфина России № 66н установлено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов. Основным внутренним нормативным актом, в котором может быть сделана такая детализация, является учетная политика организации. При этом детализация и группировка данных могут осуществляться во вспомогательных регистрах, специально разработанных или утвержденных для конкретных задач, либо посредством включения дополнительных данных в имеющиеся формы учетных регистров, используемых организацией (имеются в виду регистры, не являющиеся унифицированными формами).

Основные формы отчетности существенных корректив не претерпели. Тем не менее эти изменения должны быть учтены при формировании учетной политики: 

- в бухгалтерском балансе введена дополнительная строка для отражения остатков стоимости результатов исследований и разработок (незавершенных работ по НИОКР, расходы по которым учитываются на счете 08), в пассиве баланса будет отдельно отражаться сумма резервов под условные обязательства, запасы, дебиторская и кредиторская задолженность непосредственно в балансе более не расшифровывается. Но основным отличием новой формы баланса будет то, что данные будут отражаться не за два, а за три года – отчетный, предыдущий и предшествующий предыдущему. То есть в 2012 г. в балансе будут отражены данные за 2011, 2010 и 2009 гг.; 

- в отчете о прибылях и убытках будут отражаться не отложенные активы и обязательства, а изменение этих показателей за соответствующий период. Кроме того, в составе справочной информации к этому отчету будут отражаться результаты от переоценки внеоборотных активов, не включаемые в чистую прибыли или убыток периода, а также результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль или убыток.  
Форма отчета об изменении капитала подкорректирована весьма существенно. В частности, введена дополнительная графа для отражения данных о движении акций, выкупленных у акционеров, состав показателей расширен, приведена рекомендуемая форма корректировки капитала организации в связи с изменением учетной  политики и исправлением ошибок. Состав показателей, необходимых для формирования отчета об изменении капитала, по нашему мнению, целесообразно проводить при отработке соответствующих элементов учетной политики (организация учета собственного капитала, исправление ошибок и т.п.).