Налог на прибыль

Налог на прибыль.

 

1. Общие положения.

 

Налог на прибыль организаций  является одним из наиболее распространенных федеральных налогов, уплачиваемым практически всеми организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность (включая бюджетные учреждения, осуществляющие деятельность, приносящую доход).

Налог на прибыль является одним из основных источников доходов  бюджета. В НК РФ глава 25 регулирует порядок исчисления и уплаты этого налога.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом здесь приводятся различные определения прибыли в зависимости от того, где (на территории РФ или за ее пределами) зарегистрирован налогоплательщик:

• для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;
• для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через представительства, прибылью признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;
• для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в РФ. Порядок определения доходов, являющихся объектом налогообложения в данном случае, установлен ст. 309 НК РФ.

Объектом налогообложения  является прибыль, полученная налогоплательщиком:

• для российских организаций — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;
• для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, — полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;
• для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в РФ.

Таким образом, определение  налоговой базы по налогу на прибыль  состоит из двух блоков операций —  по учету доходов и по учету  расходов.

 

2. Доходы, учитываемые  для целей налогообложения.

 

Доходы, учитываемые при  определении налоговой базы по налогу на прибыль, группируются по признаку отношения к виду деятельности, в результате которой они получены. Это доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы, полученные в рамках осуществления основной деятельности, а также от деятельности вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств в части выпуска продукции (товаров), выполнения работ или оказания услуг, предназначенных для реализации на сторону) и внереализационные доходы.

В налоговом законодательстве под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Таким образом, под термином «реализация товара» подразумевается также реализация готовой продукции, изготовленной (выпущенной) для продажи.

В бухгалтерском учете  понятия «товары» и «готовая продукция» не идентичны, а правила обобщения информации о названных группах активов регулируются отдельными положениями.

При определении доходов  для целей налогообложения налогом на прибыль из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю   (приобретателю)   товаров   (работ,   услуг, -имущественных прав). Это НДС и акцизы.

Обращаем внимание, что  с 1 января 2006 г. доходы налогоплательщика (для целей налогообложения) могут определяться не только на основании первичных документов и документов налогового учета, но и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Так как довольно сложно смоделировать ситуацию, при которой налогоплательщик станет самостоятельно завышать налогооблагаемую базу, можно предположить, что данное уточнение (внесенное Федеральным законом № 58-ФЗ) имеет целью расширить права налоговых органов при проведении проверок.

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Таким образом, для целей  налогообложения доходом от реализации является выручка от продаж готовой продукции собственного производства, объемов выполненных работ и оказанных услуг, товаров, приобретенных для перепродажи, а также от сдачи имущества в аренду или лизинг.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Налогоплательщиком для  учета полученных доходов может  быть выбран один из двух методов признания  доходов и расходов — кассовый или метод начислений. Выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Налоговое законодательство и документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не исключают применения различных методов признания доходов в отношении одних и тех же объектов учета для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

В соответствии со ст. 316 НК РФ доходы от реализации определяются по видам деятельности в случае, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога либо предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от данного вида деятельности.

По нашему мнению, под  это условие также подпадает выпуск продукции, выполнение работ или оказание услуг с различной продолжительностью производственного цикла или возмещаемые за счет различных источников финансирования: продажа готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг на открытом рынке (неограниченному количеству потенциальных покупателей), средства бюджетного финансирования (по государственному заказу) или внебюджетных фондов и т. п.

Сумма выручки от реализации определяется на дату признания доходов и расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом признания доходов и расходов для целей налогообложения.

Если же цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.

В случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы. Заметим, что в бухгалтерском учете с 2007 г. суммовые разницы обособленно не учитываются.

В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет выручку от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение 3 дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации.

Если при реализации расчеты Производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные  за пользование товарным кредитом с  момента перехода права собственности  на товары до момента

полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Таким образом, в составе  доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются выручка от реализации:

• готовой продукции, изготовленной для продажи;
• объемов выполненных работ (в том числе строительно-монтажных и иных работ, связанных с формированием первоначальной стоимости объектов основных средств у покупателя);
• оказанных услуг;
• товаров, приобретенных для перепродажи организациями торговли;
• амортизируемого имущества. От видов реализации, указанных в предыдущих пунктах, реализация амортизируемого имущества отличается тем, что, например, в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются на других счетах бухгалтерского учета и, следовательно, система документооборота (включая формирование данных для налогового учета) может быть отличной от той, которая применяется при оформлении операций, связанных с реализацией товаров (работ, услуг) в рамках основной деятельности;
• прочего имущества организации (в частности, материально-производственных запасов). От реализации амортизируемого имущества реализация прочих активов отличается тем, что в последнем случае не возникает необходимости списания ранее начисленной амортизации;
• имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся все доходы, которые не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также прочего имущества организации.

Все виды внереализационных  доходов подразделены на доходы, принимаемые к налоговому учету, и доходы, не учитываемые для целей налогообложения налогом на прибыль.

Перечень внереализационных  доходов, принимаемых к налоговому учету по налогу на прибыль, приведен в ст. 250 НК РФ.

Термин «налоговые льготы»  в главе 25 НК РФ не используется. В определенной степени под это определение подпадают доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Это может быть обусловлено тем, что по экономическому содержанию

факт исключения таких  доходов из налоговой базы может  быть приравнен к налоговым льготам (факт получения доходов есть, но под налогообложение полученные суммы не подпадают).

 

3. Расходы,  учитываемые для целей налогообложения.

 

Расходы, принимаемые  для целей налогообложения, группируются следующим образом (рис. 1).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 1. Схема  расходов для целей налогообложения

 

Таким образом, очевидна методологическая разница в подходах к классификации расходов для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета. Обусловлено это тем, что для целей бухгалтерского учета существенное значение имеет формирование себестоимости продукции, работ или услуг (в том числе единицы продукции, работ или услуг, реализуемых в отчетном периоде), а для целей налогообложения первоочередное значение имеет правомерность принятия отдельных видов расходов в уменьшение налоговой базы. Дифференциация расходов на две группы призвана обеспечить возможность установления особого порядка и даты признания отдельных видов расходов для целей налогообложения.

Расходы, связанные с  производством и реализацией, включают затраты на:

• изготовление (производство), хранение и доставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, приобретение и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
• освоение природных ресурсов;
• научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• обязательное и добровольное страхование;
• прочие, связанные с производством и (или) реализацией.

Чтобы произведенные  расходы могли быть приняты к  налоговому учету (и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль), необходимо соблюдение двух основных условий: они должны быть обоснованными и документально подтверждены.

Под обоснованными понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Все расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение  отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

• материальные затраты: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете такие расходы списываются на счет 20 «Основное производство»;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, ис 
  пользуемым при производстве товаров, работ, услуг. Здесь 
  также имеются в виду объекты основных средств, при не 
  посредственном использовании которых производится 
  продукция, выполняются работы или оказываются услуги.

Необходимо обратить внимание, что с 2005 г. налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно определять перечень прямых расходов и производить расчет их стоимости. Таким образом, фактически для целей налогообложения могут использоваться данные бухгалтерского учета — без дополнительных корректировок.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом косвенные расходы  на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в  полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.